1.2 Учет доходов и расходов предприятия при налогообложении
Учет доходов и расходов предприятия при общеустановленной системе налогообложения осуществляется на предприятии с использованием кассового метода, т.е. после фактического получения дохода или совершения расхода. При этом доходы и расходы при налогообложении определяются в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового Кодекса РФ.
Доходы, полученные предприятием, отражаются в Книге учета в полном объеме, без уменьшения их на налоговые вычеты в разделе I. В данном случае в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, плюс стоимость безвозмездно полученного имущества.
В соответствии со ст.248 Налогового Кодекса РФ к доходам предприятия можно отнести:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
2) внереализационные доходы.
При определении величины доходов из них вычитается величина налогов, предъявленная в соответствии с Налоговым Кодексом налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Согласно ст.249 Налогового Кодекса РФ доходом от реализации считается выручка от реализации товаров, работ или услуг собственного производства и ранее приобретенных, так же к доходу от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.
Сама выручка от реализации рассчитывается суммой совокупных поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной формах.
К числу внереализационных доходов налогоплательщика относят доходы:
1) от долевого участия в других организациях, исключая доход, направленный на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) предприятия;
2) в виде положительной или отрицательной курсовой разницы, которая образуется в результате отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
4) от сдачи имущества, включая земельные участки в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком ст.249 НК РФ;
5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не являются доходами от реализации;
6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
7) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен.
8) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 Налогового Кодекса;
9) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;
10) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации и пр.
Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.
При реализации основных средств и нематериальных активов доходы определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.
Налоговый кодекс РФ в ст.252 признает расходами обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимают затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). А обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Если материальные ресурсы приобретены впрок либо использованы на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг) не реализованных в налоговом периоде, а также не использованных полностью в отчетном налоговом периоде, расходы на их покупку учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.
При сезонном характере производства затраты могут быть произведены в отчетном периоде, но относиться к будущему. В данном случае они и отражаются в учете как расходы будущих периодов, и включаются в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.
Предприятие может иметь и объекты основных средств, которые использует для производственных нужд. Стоимость данных объектов погашается путем начисления амортизации. При этом начисление амортизации производится только по принадлежащему предприятию на праве собственности имуществу, результатам интеллектуальной деятельности и иным объектам интеллектуальной собственности, непосредственно используемым для осуществления коммерческой деятельности и приобретенным за плату.
Порядок учета классифицирует расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, аналогично классификации расходов, связанных с производством или реализацией, приведенных в пункте 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Наряду с сырьем, материалами, комплектующими, инвентарем, топливом и другими расходами к материальным расходам относятся и расходы на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
При этом к выполненным работам (оказанным услугам) относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль над соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов.
В соответствии со статьей 167 "Момент определения налоговой базы" Налогового Кодека РФ моментом определения налоговой базы будет является наиболее ранняя из следующих дат:
1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
К вычету можно принять предъявленный поставщиком НДС, не дожидаясь оплаты.
Однако получается, что предприятие является плательщиком НДС не во всех случаях. И действительно, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) у хозяйствующего субъекта без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности двух миллионов рублей, то в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ он имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.
А статьей 149 Налогового кодекса РФ оговорены операции, не подлежащие налогообложению НДС. В этих случаях суммы уплаченного поставщику НДС не относятся на вычет при расчетах с бюджетом, а включаются в стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам.
Порядок учета предусматривает, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным нормам.
Как и по основным средствам организаций, первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретенного предприятием для осуществления своей деятельности по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Но первоначальная стоимость основных средств не всегда остается неизменной. В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения она изменяется. В иных случаях изменение в учете первоначальной стоимости основных средств не производится.
Что касается нематериальных активов, то к ним относятся непосредственно используемые в процессе осуществления предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) приобретенные и (или) созданные индивидуальным предпринимателем результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).
Для признания нематериального актива требуется существование приносить предпринимателю доход, а также надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права бизнесмена на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Как и по основным средствам первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
К нематериальным активам относятся:
1. исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2. исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3. исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4. исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5. исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6. владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
К числу нематериальных активов не относятся:
1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
2) интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификация и способность к труду.
Согласно ст.255 Налогового Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами или коллективными договорами.
К расходам на оплату труда относятся:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;
6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;
7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;
9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;
10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
11) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором
С целью перенесения стоимости приобретенных объектов на себестоимость продукции, необходимо, чтобы объект считался амортизируемым имуществом.
А к амортизируемому имуществу относятся принадлежащие предприятию на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
К числу объектов, не подлежащих начислению амортизации относят: объекты внешнего благоустройства; продуктивный скот, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства; земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) и другие объекты.
Если же объекты основных средств переданы (получены) по договорам в безвозмездное пользование или фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены, то они также исключаются из состава амортизируемого имущества.
Стоимость используемых объектов переносится на себестоимость в течение срока полезного использования объекта. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности предприятия.
Предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования на дату ввода в использование данного объекта амортизируемого имущества. В то же время такая свобода выбора имеет и свои ограничения. Определение срока полезного использования производится применительно к классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Классификация основных средств утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
По нематериальным активам срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
Если по каким-то причинам срок полезного использования по некоторым объектам нематериальных активов установить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).
Согласно ст.259 Налогового Кодекса налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации:
1) линейный метод;
2) нелинейный метод.
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 ст.259) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, начиная с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором этот объект был введен в использование.
Сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по формуле:
К = (1: n) х 100%
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Срок использования объекта предыдущим собственником подтверждается Актом (форма ОС-1), который составляет продавец при реализации основного средства.
Если производство носит сезонный характер, то сумма амортизации по основным средствам начисляется равномерно в течение налогового периода. При этом начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится независимо от результатов предпринимательской деятельности до полного погашения стоимости имущества либо до прекращения права собственности.
Начисленная амортизация по объекту амортизируемого имущества отражается в учете в том налоговом периоде, к которому она относится.
К прочим расходам предприятия можно отнести расходы на сертификацию продукции и услуг; расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ. Кроме того, расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. А также арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; расходы на командировки работников, выплаченные в установленном порядке; расходы на оплату информационных услуг, в частности, приобретение специальной литературы, периодических изданий по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью предприятия, необходимых для осуществления деятельности, а также информационных систем (например, "Консультант", "Гарант" и иных аналогичных систем) при наличии подтверждающих документов об их использовании; расходы на рекламу, а также другие расходы.
С 2005 г. предприятия вправе установить единый состав прямых расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
В действующем бухгалтерском законодательстве точный перечень расходов, относящихся к прямым, не установлен. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н) непосредственно на счет 20 "Основное производство" списываются стоимость производственных запасов, расходы на оплату труда, а также все иные расходы, "связанные непосредственно с выпуском продукции".
Таким образом, каждое предприятие в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета самостоятельно определяет, какие расходы относятся к прямым.
Прямые расходы - это затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг). К ним, в частности, относятся затраты:
· на сырье и основные материалы;
· покупные изделия и полуфабрикаты;
· топливо и электроэнергию;
· оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);
· амортизацию производственного оборудования.
Косвенные расходы - это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Напомним, что разделение затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).
На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.
Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.
Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.