1.1 Нормативное регулирование заработной платы

Учет расчетов с персоналом по оплате труда является ответственным и самым распространенным видом расчетов с физическими лицами, занимающим значительную часть рабочего времени бухгалтерии любой организации.

Основные требования к учету заработной платы работников в российской системе бухгалтерского учета регулируются следующими нормативными документами:

* Налоговый кодекс РФ;

* Трудовой кодекс РФ;

* ПБУ 10/99 "Расходы организации";

* ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";

* действующее российское законодательство по бухгалтерскому учету охватывает отношения организации и непосредственно работника, основанные на трудовом договоре и внутренних нормативных документах (Коллективный договор, Положение по оплате труда, Учетная политика организации), регламентирующих выплату прочих вознаграждений.

В сферу регулирования входят также отношения, вытекающие из норм законодательства, например размер и порядок выплат различных пособий.

Таким образом, специально разработанного ПБУ либо другого нормативного документа, который бы целиком регулировал порядок учета и раскрытий в финансовой отчетности вознаграждений работникам, включая пенсионные начисления, в российском законодательстве нет.

В отличие от российской системы бухгалтерского учета, в МСФО все аспекты учета вознаграждений работников объединены в двух стандартах МСФО 19 "Вознаграждения работникам" [5] и МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения" [6]. В обоих случаях активно используются оценочные значения, в частности, при расчете средней продолжительности жизни работников с применением актуарных методов. В МСФО 19 выделяются пять видов вознаграждений работникам [3]:

1. Краткосрочные вознаграждения, такие как заработная плата, оплачиваемый отпуск по болезни, ежегодный оплачиваемый отпуск и прочие вознаграждения;

2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии;

3. Долгосрочные вознаграждения, такие как долгосрочные пособия по нетрудоспособности и отложенные компенсации;

4. Выходные пособия;

5. Компенсационные выплаты долевыми инструментами.

В МСФО 19 проводится важное разграничение между пенсионными планами с установленными взносами и пенсионными планами с установленными выплатами. МСФО (IAS) 19 допускает и раскрывает особенности учета пенсионных планов группы работодателей, т.е. пенсионного плана учрежденного группой разных работодателей. МСФО 26 дополняет МСФО 19 в части порядка учета пенсионных планов с установленными взносами и пенсионных планов с установленными выплатами.

Планы с установленными взносами - это пенсионные планы, в соответствии с которыми величина пенсионных выплат зависит от взносов в фонд и начисленного на них инвестиционного дохода.

План классифицируется в качестве плана с установленными взносами, если предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельный (независимый) фонд и у него не возникнет никаких дополнительных обязательств (юридически обусловленных или вытекающих из деловой практики) по дальнейшей выплате дополнительных сумм [4]. Таким образом, риски по недостаточности сумм для выплат лежат на сотрудниках, а не на работодателе.

Для учета отчислений в пенсионные планы с установленными взносами предприятия применяют метод начисления. В результате авансовых платежей или причитающихся платежей по взносам в пенсионный фонд может признаваться, соответственно, актив (предоплаченные будущие расходы) или обязательство по выплате таких взносов.

Обязательство признается в отношении будущих выплат в связи с пенсионным обеспечением работников организации. Признание обязательства связано с тем, что на организации - работодателе, по сути, лежит актуарный и инвестиционный риск выплаты пенсионного обеспечения в определенном размере. Согласно МСФО (IAS) 19 [5]:

1. Обязательства уменьшаются на сумму активов пенсионного плана;

2. Обязательства в отношении будущих выплат дисконтируются для того, чтобы учесть фактор времени в отношении момента погашения обязательств;

3. Для расчета активов и обязательств пенсионного плана используются актуарные допущения, связанные с неопределенностью факторов, влияющих на размер обязательств компании.

Для оценки величины обязательств осуществляется расчет суммы выплат, причитающихся работникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующем периодах. Такой расчет предполагает:

1. Определение размеров выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды;

2. Осуществление оценки (определение актуарных допущений) следующих показателей, которые будут оказывать влияние на величину затрат на выплату пенсий:

* демографические допущения относительно будущих хaрактеристик занятых в настоящее время и бывших работников (и их иждивенцев), имеющих право на вознаграждения:

- смертность во время периода занятости работников и по окончании трудовой деятельности;

- уровень текучести кадров, инвалидности и досрочного увольнения;

- доля участников плана с иждивенцами, имеющими права на вознаграждения;

- нормы использования планов медицинского обеспечения;

* финансовые допущения:

- ставка дисконта;

- уровень будущей заработной платы и вознаграждения;

- в отношении пособий на медицинское обслуживание - будущие затраты на медицинское обеспечение, включая, при условии их существенности, затраты на обработку заявок и выплату пособий; и

- ожидаемая ставка дохода на активы плана.

МСФО (IAS) 19 предполагает, что эксперты (актуарии) могут быть источником достаточно надежной прогностической информации; затраты на получение (и регулярную актуализацию) экспертных оценок и отражение в учете информации об актуализации этих оценок оправданы тем повышением качества отчетности, которое обусловлено отражением оценочных обязанностей;

* Определение "методом прогнозируемой условной единицы" дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами, а также стоимость текущих услуг. Метод "прогнозируемой условной единицы" рассматривает каждый период службы как основание для дополнительного права на пенсию и оценивает каждую условную единицу пенсии отдельно с целью формирования обязательств на конец периода.

МСФО (IAS) 19 предусматривает, что при определении величины обязательств, следует использовать механизм дисконтирования будущих потоков. Обязательства и расходы, связанные с затратами организации по причитающимся работникам дополнительным будущим выплатам за уже отработанные периоды времени, признаются немедленно, если необходимый минимум для получения права на эти будущие выплаты уже достигнут. В свою очередь, обязательства и расходы связанные с затратами в отношении дополнительных будущих выплат за уже отработанные периоды времени, признаются на протяжении срока, оставшегося до достижения необходимого минимума для получения права на эти будущие выплаты.

Величина обязательств, отражаемая в балансе, в соответствие с МСФО (IAS) 19, рассчитывается как сумма дисконтированной стоимости обязательств на отчетную дату и любых непризнанных актуарных прибылей (за вычетом любых непризнанных актуарных убытков), уменьшенная на не признанную, на текущий момент, стоимость прошлых услуг и справедливую стоимость активов пенсионного плана на отчетную дату [3]:

ДО_отчет + НАП - НАУ - НСПУ_тек - ССАПП_отчет (1.1)

где ДО_отчет - дисконтированная стоимость обязательств на отчетную дату;

НАП - непризнанные актуарные прибыли;

НАУ - непризнанные актуарные убытки;

НСПУ_тек - не признанная, на текущий момент, стоимость прошлых услуг;

ССАПП_отчет - справедливая стоимость активов пенсионного плана на отчетную дату.

Если полученная в результате величина является отрицательной (то есть представляет собой актив), организация оценивает его по наименьшей из двух величин:

* суммы, являющейся результатом указанного расчета;

* любых накопленных непризнанных актуарных убытков и стоимости прошлых услуг и дисконтированной стоимости любых экономических выгод, полученных в форме возврата средств из плана или сокращения будущих взносов в план.

В рамках плана с установленными выплатами размер пенсий, как правило, рассчитывается исходя из доходов сотрудников и/или числа лет, проработанных в компании. Для определения размера пенсий в рамках плана с установленными выплатами применяются различные актуарные методы расчетов.

Актуарные прибыли или убытки могут возникать в результате увеличения или уменьшения дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами или справедливой стоимости соответствующих активов. Актуарные прибыли и убытки возникают вследствие разницы между фактическим и ожидаемым результатом при оценке величины обязательств и активов и включают корректировки на основе опыта (результат различий между первоначальными актуарными допущениями в отношении будущих событий и тем, что в действительности произошло) и результаты изменений в актуарных допущениях.

МСФО (IAS) 19 допускает два возможных способа учета актуарных прибылей и убытков:

* немедленное признание актуарных прибылей и убытков в периоде их возникновения;

* отложенное признание актуарных прибылей убытков, выходящих за пределы установленного коридора.

При отложенном признании соответствующей доли актуарных прибылей и убытков в качестве доходов или расходов производится в случае, если чистые накопленные непризнанные актуарные прибыли и убытки на конец предыдущего отчетного периода превышают большее из значений:

* 10 % от дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на эту дату (до вычета активов плана);

* 10 % справедливой стоимости активов плана на эту дату.

МСФО (IAS) 19 определяет и порядок оценки активов по плану с установленными выплатами. Активы плана подлежат оценке по справедливой стоимости. В случае если в отношении активов плана отсутствуют данные о рыночной стоимости, справедливая стоимость активов плана определяется на основании расчетных методов, например, путем дисконтирования будущих денежных потоков.

Отражение расходов в отношении планов с установленными выплатами в Отчете о прибылях и убытках имеет следующие принципиальные особенности. Общие затраты по плану за период представляют собой полную сумму изменения величины обязательств по этому плану за вычетом активов плана (за исключением некоторых изменений, не признаваемых в полном объеме).

В общую сумму затрат включаются следующие статьи:

* стоимость трудозатрат текущего периода (увеличение дисконтированной величины обязательств плана, в связи с выполнением работниками своих обязанностей);

* затраты по процентам (изменение дисконтированной величины обязательств за счет сокращения периода дисконтирования);

* ожидаемая прибыль на активы плана (как доходы от размещения активов плана, так и нереализованная прибыль от изменения их рыночной стоимости), а также на любые права, на получение возмещения;

* определенные актуарные прибыли и убытки (разница между фактическим и ожидаемым результатом актуарной оценки обязательств и активов плана), стандартом регламентируется и порядок признания актуарных прибылей и убытков;

* определенные затраты по пенсионным планам, относящиеся ко времени работы в прошлые периоды (изменения приведенных обязательств плана, относящиеся к прошлой трудовой деятельности работников, например, уменьшение возраста выхода на пенсию приведет к пересчету затрат связанных с трудовой деятельностью работников, осуществленной в прошлых периодах);

* результат любых уменьшений величины обязательств по плану или их погашения.

Регламентируется порядок учета операций, как в отчете о прибылях и убытках, так и на балансе, возникающих в результате сокращения обязательств плана.

В отношении пенсионного плана с установленными выплатами организация, руководствуясь МСФО (IAS) 19, должна раскрывать:

* учетную политику по признанию актуарных прибылей и убытков;

* общее описание типа плана;

* сверку сальдо дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на начало и конец периода;

* разбивку обязательства по плану с установленными выплатами на суммы, возникающие из целиком нефондированных планов, и суммы, возникающие из целиком или частично фондированных планов;

* сверку сальдо справедливой стоимости активов плана на начало и конец периода (а также сальдо любого права на получение возмещения на начало и конец периода, признанного в качестве актива);

* сверку дисконтированной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами и справедливой стоимости активов плана в с активами и обязательствами, признанными в балансе;

* суммарные расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках в разрезе статей;

* общую сумму, отраженную в отчете о признанных доходах и расходах в отношении актуарных прибылей и убытков и последствий ограничения "потолка активов", а также кумулятивную сумму актуарных прибылей и убытков, признанных в отчете о признанных доходах и расходах;

* процентную долю или величину справедливой стоимости суммарных активов плана, приходящуюся на каждую категорию активов плана;

* величины, включенные в справедливую стоимость активов плана, для каждой категории собственных финансовых инструментов компании и любых объектов недвижимости, занимаемых или используемых компанией;

* подробное описание основы, которая использовалась для определения общей ожидаемой ставки дохода на активы, включая влияние основных категорий активов плана;

* фактический доход на активы плана, а также фактический доход от любого права на возмещение, признанного в качестве актива;

* использованные основные актуарные допущения;

* последствия влияния однопроцентного повышения и последствия однопроцентного снижения затрат;

* наилучшую оценку величины взносов, перечисляемых в план в течение следующего года после отчетной даты;

* дисконтированную стоимость обязательств по плану с установленными выплатами, справедливую стоимость активов плана и профицит или дефицит в плане;

* корректировки на основе опыта, возникающие по обязательствам плана и по активам планам;

* информацию в отношении операций со связанными сторонами по пенсионным планам;

* информацию в отношении резервов и условных обязательств по пенсионным планам.

В состав прочих долгосрочных вознаграждений в соответствие с МСФО (IAS) 19, включаются:

* долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие как отпуск за выслугу лет или творческий отпуск;

* вознаграждения за выслугу лет;

* долгосрочные пособия по нетрудоспособности;

* участие в прибыли и премии, подлежащие выплате по истечении двенадцати месяцев (или позже) после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;

* отсроченные вознаграждения, выплачиваемые через двенадцать месяцев (или позже) после окончания периода, в котором они были заработаны.

Сумма обязательства по предоставлению прочих долгосрочных вознаграждений работникам определяется как разность между дисконтированной стоимостью обязательств по программе долгосрочных вознаграждений минус справедливая стоимость активов программы, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств [3]:

Долгосрочные вознаграждения прочие = ОДВ_{дисконт} - ССАП (1.2)

где ОДВ_{дисконт} - дисконтированная стоимость обязательств по программе долгосрочных вознаграждений;

ССАП - справедливая стоимость активов программы долгосрочных вознаграждений.

В МСФО (IAS) 19 выходные пособия выделены в отдельную категорию вознаграждений, поскольку их возникновение связано не с оказанием услуг работниками, а с фактом прекращения трудовой деятельности работника. Вследствие этого расходы на выходные пособия не связаны с получением будущих экономических выгод и должны признаваться немедленно.

Затраты, связанные с выплатой выходных пособий, признаются при условии, что компания имеет формальные обязательства в отношении увольнения работников до достижения ими пенсионного возраста или в отношении выплаты выходного пособия при принятии работником предложения о добровольном увольнении.

В рамках реформирования системы бухгалтерского учета, российская практика учета в части вознаграждения работникам нуждается в принципиальном пересмотре в соответствие с МСФО 19 и МСФО