3.3 Методические подходы контроля затрат и доходов от оказания коммунальных услуг

Основные предпосылки необходимости проведения аудита в ЖКХ, на наш взгляд, вызваны действующим сегодня затратным механизмом формирования себестоимости производимых предприятиями отрасли услуг и низкой платежеспособностью потребителей. Предприятия ЖКХ не в состоянии влиять самостоятельно на тарифы и цены своих основных поставщиков. Существующие финансово-хозяйственные связи в ЖКХ, с высоким удельным весом бартерных расчетов и «перекрестных субсидий», приводит к общему удорожанию расчетных схем и, в конечном счете, к повышению цены продукции. Рост тарифов одного предприятия-монополиста ведет к росту тарифов всей отрасли.

Решение перечисленных проблем не возможно без четкой методики контроля за затратами и доходами ЖКХ. Однако разработка всех положений методики проверки каждого раздела учета является трудоемким процессом. Нами проведено исследование методических подходов контроля затрат и доходов в направлении работ по реформированию ЖКХ.

Методика проверки деятельности предприятий ЖКХ может включать следующие формы: перечень основных нормативных документов, источники информации для аудита, описание контрольных процедур (цель и задачи). Критериями для проверки затрат и доходов от деятельности муниципальных предприятий ЖКХ служат Федеральные и местные Законы и нормативно-правовые акты, принятые органами местного самоуправления и определяющие порядок формирования затрат, ценообразование и тарифную политику по регулируемой деятельности, а также правила и нормы технической эксплуатации объектов, инструкции и положения по ведению бухгалтерского учета и другие документы, обязательные для исполнения хозяйствующими субъектами.

По материалам водопроводно-канализационных и жилищно-эксплуатационных предприятий Ростовской области нами определены следующие методические компоненты контроля затрат и доходов:

• проверка обоснованности, полноты и правильности формирования себестоимости и прибыли;

• проверка состава себестоимости отдельных видов услуг;

• проверка состава, технического состояния, загрузки, использования мощностей основных фондов предприятия;

• анализ финансового положения предприятия.

Основная цель аудита производственного цикла заключается в проверке обоснованности формирования и правильности учета затрат на производство, от которых в итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной услуги. В процессе аудита изучаются организационные и технические особенности предприятия, характер его деятельности, производственные ресурсы и перспективы развития. Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, установлен Положениями о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении фирмы (с последующими изменениями и дополнениями), и Методическими указаниями по планированию, учету и калькулированию себестоимости в жилищно-коммунальном хозяйстве.

Согласно этим положениям необходимо установить правильность и законность отражения затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости услуг, т. к. себестоимость – один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования материальных и трудовых затрат, рентабельность и прибыльность предприятия.

При проверке учета затрат перед аудитором стоят следующие задачи:

• определить соблюдение принципа постоянства в учете затрат;

• соответствие выбранного метода учета затрат отраслевым и технико-экономическим особенностям организации;

• верность разграничения производственных затрат по отчетным периодам;

• верность оценки израсходованных на производство продукции материальных ресурсов;

• правильность начисления износа по основным средствам, нематериальным активам и малоценным и быстроизнашивающимся предметам;

• обоснованность сумм накладных расходов и способы их распределения по объектам калькуляции.

Проверяя состав затрат жилищно-коммунальных предприятий, необходимо учесть, что большинство из них не имеют незавершенного производства и работают без сырья, а предприятия энергоснабжения, теплофикации, водоснабжения получают продукцию от промышленных предприятий и транспортируют ее к потребителям. В связи с этим калькуляция себестоимости строится путем отнесения каждого вида затрат на единицу продукции или услуг. В то же время уровень себестоимости коммунальных услуг вследствие отсутствия незавершенного производства, сырья, малой материалоемкости производства при большем удельном весе в себестоимости амортизационных отчислений и повременной заработной платы находится в значительной зависимости от объемов производства.

Показатели, характеризующие производственную деятельность коммунальных предприятий, строятся в соответствии с технологическими процессами, которые по каждому виду коммунальных услуг имеют свою специфику. Эта специфика нашла свое отражение в отраслевых методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости (работ, услуг).

Основная цель при проверке затрат состоит в анализе соблюдения ПБУ 10/99 «Расходы организации». Исходными материалами для проверки коммунального предприятия являются затраты основного производства, учтенные на сч. 20 «Основное производство». В состав затрат основного производства входят: материалы, топливо, электроэнергия, амортизация основных средств, заработная плата производственных рабочих, покупная продукция, вода и пар со стороны и другие эксплуатационные расходы. Проверяется не только своевременность, но и полнота, а также достоверность отраженных в учете затрат, связанных с производством и эксплуатацией.

Такую проверку следует проводить путем сопоставления показанных затрат в отчетных калькуляциях с данными синтетического и аналитического учета по сч. 20. При этом затраты, отнесенные на этот счет, в свою очередь должны быть встречно сверены с записями в первичных документах, в договорах. Изложенный порядок проверки позволяет выяснить не только достоверность затрат, но и верность их отражения в отчетных калькуляциях, что весьма важно для правильного определения себестоимости продукции (услуг). В соответствии с указанными процедурами была проведена выборочная проверка затрат по муниципальным предприятиям, оказывающим жилищно-коммунальные услуги, автор установил ряд нарушений.

При проверке затрат на водопроводно-канализационных предприятиях следует определять ряд следующих параметров:

• использование общей мощности водопровода и его отдельных сооружений (насосных станций, очистных сооружений, водопроводов, разводящей сети);

• наличие диспропорций и «узких мест» в мощности отдельных сооружений, лимитирующих увеличение поставок воды;

• осуществление мероприятий по наращиванию мощности и первоочередному развитию лимитирующих участков и «узких мест»;

• влияние на объемы реализации воды излишних ее расходов на собственные производственные нужды, потерь в сетях и неучтенного расхода, а также мероприятий по их сокращению;

• пересмотр технологического процесса обработки воды за счет удлинения времени работы фильтров между двумя промывками без ухудшения качества очистки воды;

• внедрение более прогрессивных конструкций очистных сооружений;

• повышение качества профилактического ремонта, улучшение ухода за сетью, водоразборами;

• устранение аварий и другие меры по улучшению технического состояния сетей;

• обоснованность применяемых норм водопотребления, по которым, при отсутствии водомеров, производятся расчеты за потребленную воду;

• правильность отражения этими нормами фактического потребления воды и порядка их утверждения;

• уточнение расчетных норм на основе изучения уровня водопотребления в домах, оборудованных водомерами, и в домах, не имеющих водомеров;

• обеспеченность потребителей водомерами;

• состояние учета отпуска воды потребителям;

• соответствие фактической реализации воды данным учета абонентского отдела (водосбыта);

• соблюдение графика снятия показаний водомеров и срока выписки счетов крупным потребителям в целях изменения (увеличения или уменьшения) объема реализации воды;

• удельный вес расхода воды промышленным потребителям на производственные нужды;

• мероприятия по организации снабжения крупных промышленных потребителей неочищенной водой из местных водоемов или из артезианских скважин.

В условиях реформы большое внимание уделяется качественным показателям работы предприятия ЖКХ. Так, работа водопровода оценивается с точки зрения соблюдения суточных графиков подачи воды, наличия перебоев ее подачи в отдельные районы, количества, характера и продолжительности аварий на головных сооружениях и в сетях, соблюдения установленного стандарта качества воды и должного напора, обеспечивающего ее подачу на все этажи и др.; количества сточных вод, пропущенных через канализацию в процентах к реализованной водопроводом; организации очистки сточных вод, бесперебойности и ритмичности работы очистных сооружений; уровня обслуживания населения водопроводом и канализацией в динамике за ряд лет; количество реализованной воды на одного жителя; размера жилой площади, присоединенной к водопроводу и канализации, в процентах к общей жилой площади; отношения длины разводящей водопроводной и канализационной сети по оси улиц к общей длине всех улиц и проездов.

Источники снабжения подразделяются на три основные группы: открытые водоемы, подземные водоемы и смешанные.

Технологический процесс наиболее распространенного типа водопровода с механической подачей воды из открытого водоема заключается в заборе первого подъема на очистные сооружения, в очистке воды в отстойниках, фильтрах и хлораторных установках, в подаче очищенной воды насосами станций второго подъема в городскую сеть с доведением ее до кранов потребителей. Некоторое количество поданной воды расходуется на собственные нужды водопровода. Частично вода, поданная в городскую сеть, теряется в трубопроводах или не полностью учитывается водомерами и не оплачивается потребителями.

При аудите муниципального водопровода необходимо проверить и проанализировать выполнение плана производственной программы и себестоимости по показателям, содержащимся в отчетных калькуляциях и технико-эксплуатационных отчетах: поднято и перекачено воды, подано в сеть, пропущено через очистные сооружения, реализовано, потери и неучтенный расход воды, доходы или убыток от ее реализации, среднесуточная подача воды в сеть, средний тариф, расходы на подачу и реализацию, себестоимость воды.

При проверке устанавливается разница между количеством воды, поданной в сеть, и полезным ее отпуском потребителям, которая является показателем потерь и неучтенного расхода воды. Последний может объясняться неточностью показаний водомеров, несоответствием фактического потребления воды абонентами, не имеющими водомеров, тому количеству, которое было принято за норму при взимании с них платы.

В то же время население сейчас оплачивает выработку питьевой воды, а не ее потребление, поскольку утечка воды в большинстве случаев вызывается негерметичностью труб, сетевой арматуры, авариями в сети. Проверяя степень использования производственной мощности водопровода, необходимо сопоставить показатели среднесуточной подачи воды в сеть с проектной пропускной способностью основных водопроводных сооружений.

Рассматривая порядок работы предприятия МУП «Водоканал», необходимо отметить следующее: диспетчерская служба круглосуточно принимает заявки по авариям систем центрального отопления, водоснабжения и канализации, энергохозяйства жилых домов и инженерных сооружений. При поступлении заявки на аварию диспетчер записывает ее в журнал и принимает решение, но выполняет работу аварийная бригада, 30% аварийных работ передается мастерам соответствующих участков. Аварии происходят в центральном отоплении (68%), водоснабжении (17%), в энергосети (14%) и прочие (1%). Если авария произошла на коммуникациях предприятий теплосетей или предприятий по водоснабжению, диспетчер аварийной службы сообщает в соответствующую аварийную службу. Кроме того, эти потери, являясь статьей затрат, включаются в тариф и оплачиваются населением.

Одним из важных вопросов является проверка расходов по отдельным элементам затрат. При этом следует иметь в виду, что на водопроводно-канализационных предприятиях расходы на основные материалы, электроэнергию и топливо для технологических нужд непосредственно зависят от количества выпускаемой продукции, а остальные эксплуатационные затраты по своему содержанию могут быть отнесены к условно-постоянным расходам. В водопроводах в больших количествах применяются химикаты для очистки и обеззараживания воды, норма расхода которых устанавливается на 1 м³ поданной в сеть воды. Расход химических реагентов проверяется, исходя из количества очищаемой или дезинфицируемой воды и норм их удельного расхода. Проверяя расход электроэнергии, следует определить, насколько целесообразно и экономично организовано энергетическое хозяйство, соответствует ли расход электроэнергии установленным нормам, производились ли доплаты или скидки за коэффициент мощности.

Проверяя правильность и эффективность расходования средств, предусмотренных в смете эксплуатационных расходов, рассматривается отчетная калькуляция и смета эксплуатационных расходов в расчете на те измерители, от которых зависит величина расходов. При этом устанавливается отклонение в расходовании средств на материалы и реагенты, применяемые для очистки и обеззараживания в расчете на 10 м³ очищенной воды, а также факторы, за счет которых они образовались, соблюдение норм расхода материалов, изменение цен и тарифов на поставку материалов, потери при их транспортировке и хранении, правильность использования присоединенной мощности, соблюдение удельных норм расхода электроэнергии, наличие излишне присоединенной мощности, причины отклонений фактически начисленной амортизации от плановой (изменение структуры основных фондов, амортизируемых по разным нормам, изменение коэффициента сменности, несовпадение фактических сроков ввода в действие основных фондов с плановыми), правильность отражения в себестоимости расходов по техническому обслуживанию внутридомовых сетей и устройств в расчете на 1 м² жилой площади, оборудованной водопроводом, своевременность зачета жилищным организациям сумм возмещения.

При проверке финансово-хозяйственной деятельности жилищно-эксплуатационных предприятий устанавливается правильность и законность совершения хозяйственных операций по обеспечению сохранности жилищного фонда; эффективность расходования материальных и финансовых ресурсов, выделяемых на ремонтно-эксплуатационные нужды и повышение уровня благоустройства жилых домов; выполнение основных количественных и качественных технико-экономических показателей, от величины которых зависит размер доходов и эксплуатационных расходов домохозяйств: размер жилой и нежилой площади, находящейся в эксплуатации, число квартиросъемщиков и проживающих, жилая площадь, оборудованная водопроводом, канализацией, центральным отоплением, горячим водоснабжением, газом, электрическим освещением; стоимость жилищного фонда и его техническое состояние; наличие аварийных жилых домов.

В условиях формирования экономико-правовых основ функционирования предприятий ЖКХ и реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, на наш взгляд, аудит фактических затрат предполагает установление достоверности отнесения их на себестоимость по принципам:

• производственной направленности затрат, т.е. прямой обусловленности затрат производственной деятельностью предприятия;

• номенклатурного соответствия, т.е. правомерности списания только тех затрат, которые разрешено списывать в себестоимость;

• количественного соответствия, т.е. обусловленности списываемых затрат производственными нормами, установленными регулирующими органами, отраслевыми нормативными материалами или самим предприятием;

• действительности произведения затрат, т.е. правомерности списания только действительно произведенных затрат, что устанавливается выборочной проверкой отдельных производственных участков, по которым произошло списание фактических затрат.

Доходы жилищно-эксплуатационных предприятий следует проверять по следующие параметрам:

• выполнение сметы поступлений средств и полноты учета доходов как в абсолютных, так и в относительных показателях в расчете на 1 м² жилой и нежилой площади: квартирная плата, арендная плата за нежилые помещения, сборы с арендаторов, возмещение расходов по техническому обслуживанию сетей и устройств, находящихся внутри зданий, и др.;

• правильность учета жилой и нежилой площади, соответствие числа строений и жилой площади по учету жилищно-эксплуатационной организации и данным бюро технической инвентаризации;

• своевременность начисления и взыскания квартирной платы, обоснованность предоставляемых льгот, установленных действующим законодательством, подтверждение соответствующими документами права квартиросъемщиков на льготы;

• правильность ведения лицевых счетов квартиросъемщиков, контроль за наличием длительной просроченной задолженности по квартирной плате, полнота взыскания пени за несвоевременную квартирную плату, наличие случаев предоставления жилой площади и коммунальных услуг отдельным лицам бесплатно;

• своевременность предъявления счетов арендаторам нежилых помещений, обоснованность суммы расходов, в которых обязаны участвовать арендаторы;

• наличие квартальных и годовых перерасчетов по сборам с арендаторов, исходя из фактических затрат;

• своевременность поступления средств на возмещение расходов по техническому обслуживанию внутридомовых сетей и устройств в абсолютной сумме и в расчете на 1 м² жилой площади, оборудованной соответствующими сетями и устройствами;

• полнота возмещения за проверяемый период указанных расходов в соответствии с установленными нормами;

• обоснованность учета по прочим доходам: от сдачи в аренду имущества и инвентаря, доходам за выполненные работы по договорам, по эксплуатации и ремонту, от оказания услуг на сторону вспомогательными производствами.

При проверке расходов на эксплуатацию жилого фонда рассматривается:

• выполнение мероприятий по обеспечению сохранности жилищного фонда, внедрению современных технических средств при эксплуатации и ремонте зданий, автоматизации и диспетчеризации управления инженерным оборудованием жилых домов и механизации труда эксплуатационного персонала;

• целесообразность и эффективность использования средств, предназначенных на содержание домовладений – вывозку мусора и снега, обоснованность оплаты счетов на эти работы, наличие случаев отнесения на содержание домовладений неплановых расходов по содержанию улиц и дорог общего пользования, перерасходов воды и электроэнергии, не возмещенных квартиросъемщиками, и т.п.;

• выполнение текущего ремонта жилых домов в натуральном и денежном выражении, наличие утвержденных графиков профилактического ремонта и осмотра инженерного оборудования, своевременность устранения неисправности оборудования по заявкам квартиросъемщиков, участие жильцов и домовых комитетов в приеме и контроле за количеством и качеством выполненных ремонтных работ;

• наличие случаев проведения за счет средств жилищно-эксплуатационной организации внутриквартирного ремонта, который должен выполняться за счет квартиросъемщиков;

• правильность применения установленной системы оплаты труда и положений о премировании ремонтных рабочих за выполнение качественных показателей работы, наличие учета показателей премирования, обеспечение сохранности материалов, предназначенных на текущий ремонт, наличие подтверждений объемов выполненных работ и израсходованных материалов ответственными квартиросъемщиками, осуществление контроля за правильностью применения расценок на выполненные работы при осуществлении текущего ремонта специализированными подрядными организациями.

На основании полученных данных, по нашему мнению, при проверке формирования дохода жилищно-коммунального предприятия необходимо также установить:

• правильность оценки объема реализуемых услуг по регулируемой деятельности по фактическим ценам;

• правильность формирования финансового результата от выручки по регулируемой деятельности;

• финансовые отношения предприятия с бюджетом с выделением средств, подлежащих финансированию, фактически полученных из бюджета и недофинансированных;

• направления использования денежных средств, израсходованных из прибыли;

• фактически сложившийся уровень рентабельности по каждому регулируемому виду деятельности;

• фактически сложившийся общий уровень рентабельности организации.

Отметим, что на себестоимость эксплуатации жилищного фонда оказывают влияние как внешние, так и внутренние факторы. Первые не зависят от предприятия: экономическая политика региона, распределение бюджетных финансовых потоков в регионе, правовой статус субъектов рынка ЖКУ, доходы и уровень занятости населения. Внутренние факторы зависят от предприятия и его руководства: система планирования и учета показателей деятельности муниципальных предприятий, оперативный контроль качества и объемов выполненных работ, система оплаты и стимулирования труда, структура штатного расписания и т.п.

Динамика изменения расходов на содержание домохозяйства характеризуется их относительной стабильностью. Однако при этом наблюдаются значительные структурные изменения по статьям затрат: резкое увеличение затрат сторонних организаций и сокращение собственных. Это сказалось, прежде всего, на ухудшении качества услуг по содержанию домохозяйства, сокращении и невыполнении целого ряда работ (практически не проводятся работы по озеленению и благоустройству придомовых территорий, косметическому и профилактическому ремонтам подъездов, лестничных площадок и т.п.).

Отсутствие конкурсов при проведении договорной кампании (подрядчики, как правило, негосударственные организации), а также необходимой расчетно-сметной документации с экономическим обоснованием стоимости оказываемых услуг и их реальной рентабельности, не позволяет ответить на вопрос, насколько оправданы затраты. Тем более что ремонт и обслуживание жилищного фонда силами самих МУП позволили бы сократить расходы предприятия.

Затраты на оплату труда без отчислений в фонды страхования составляют более трети, а с отчислениями – 40% общих затрат. При недоукомплектованности кадрами по сравнению с нормативно-плановыми показателями для предприятий и организаций ЖКХ характерна тенденция фактического сокращения численности производственного персонала, что, прежде всего, касается рабочих текущего ремонта. При этом численность АУП и соответствующие затраты на оплату труда увеличиваются. Структура штатов по основным подразделениям предприятий ЖКХ имеют значительные недостатки, ведущие к нерациональному увеличению этой статьи затрат.

В ходе проведенной проверки данных бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и показателей отчета финансово-хозяйственной деятельности муниципальных предприятий обнаружилось, что многие предприятия, оказывающие коммунальные услуги, являются неплатежеспособными, убыточными.

Наблюдается значительный рост кредиторской задолженности, что свидетельствует о том, что предприятия не в состоянии рассчитываться с бюджетом и прочими кредиторами. Предприятия не имеют достаточного количества оборотных средств для осуществления своей деятельности.

Недостаточное финансирование предприятий, увеличивающиеся по годам дебиторская и кредиторская задолженности делают неустойчивым финансовое положение предприятий ЖКХ и практически приводят к неполному выполнению или невыполнению ими основных функций: к резкому сокращению объемов текущего ремонта зданий, расходов по домохозяйству, связанных с уборкой мест общего пользования и придомовых территорий. Это, в свою очередь, приводит к преждевременному износу основных фондов, ухудшению санитарного состояния жилья и социального климата проживания населения. Необходимо отметить, что уже на этапе планирования заложено сокращение объемов текущего ремонта и соответствующих затрат на его проведение как собственными силами, так и сторонними организациями.

Уровень собственных доходов и выделяемых организациям и предприятиям бюджетных ассигнований покрывает фактические расходы МУП на содержание и эксплуатацию жилищного хозяйства менее чем на треть и, конечно, недостаточен для нормального функционирования и развития предприятий, включая формирование фондов экономического стимулирования. В сфере ЖКХ наблюдаются постоянный недостаток оборотных средств, задержки соответствующих выплат организациям-поставщикам: тепловым и электрическим сетям, водоканалу и др., что ведет к общему ухудшению финансового положения ЖКХ в регионах. Необходимо отметить, что общая кредиторская задолженность на предприятиях ЖКХ часто превышает дебиторскую. Это обстоятельство создает негативный фон для практической реализации договорных отношений между всеми субъектами рынка ЖКУ.

Основной причиной убытков предприятий коммунальной службы в рассматриваемом периоде является отсутствие выделения денежных средств из бюджета на компенсацию части затрат по содержанию жилого фонда, на капитальный ремонт, а также снижение доходов за счет падения платежеспособности населения, в результате чего увеличилось количество малоимущих семей, квартиросъемщиков, пользующихся субсидиями, а также имеющих льготы как ветераны труда.

По результатам аудиторских проверок на предприятиях ЖКХ можно сделать следующие основные выводы:

• бухгалтерский учет ведется с нарушениями действующего законодательства и не отражает действительно произведенных операций;

• учетная политика не обеспечивает полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

• действующий порядок организации ведения бухгалтерского учета требует как организационного, так и технического совершенствования;

• практически не ведется планово-экономическая работа, не проводится экономический и финансовый анализ деятельности.

Предприятия несут большие финансовые потери из-за нечеткой организации производства и управления, что выражается в неэффективном использовании рабочей силы, отсутствии у работников производственной дисциплины, ответственности за своевременность и качество выполняемых работ, в неэффективном документообороте.

В этих условиях аудит необходим как организующий фактор. Ведь основные его задачи в отрасли – не только выявление неэффективных затрат, но и поиск резервов, расширение финансовых возможностей предприятий, обоснование и подтверждение правомерности принимаемых решений как руководителями предприятий, так и органами местного самоуправления. По данным проведенного аудита предприятий ЖКХ намечены мероприятия по сокращению дефицита статей расходов ЖКХ.

В процессе аудита жилищно-коммунальных предприятий проверяется не только организация учета затрат, но и методика расчетов экономически обоснованных тарифов.