1.1. Исторические аспекты развития системы бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников.

Современные рыночные отношения выдвигают большие требования к количеству и качеству формируемой информации о расходах на оплату труда работников. На первый план выходит задача по генерированию информационной совокупности о расходах на оплату труда персонала, способствующая принятию как оперативных, так и стратегических управленческих решений, ориентированных на долгосрочное успешное развитие организации и рост ее рыночной стоимости. Решение данной задачи предписывает разработку новых и совершенствование существующих методологических подходов к ведению бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда с учетом исторического опыта развития исследуемой системы. С этой целью представляется целесообразным рассмотреть основные этапы эволюционирования системы учета расходов на оплату труда работников в России.

Процесс становления системы бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда можно подразделить на два основных периода - дореволюционный (до 1917 г.) и послереволюционный, включающие в себя определенные стадии формирования учетной мысли применительно к объекту исследования.

Начальную стадию можно характеризовать как несистемный учет расходов на оплату труда (до первой половины XVIII в.), включающий несколько основных этапов. На первом этапе (III-XIII вв.), как отмечают проф. Я.В. Соколов и проф. В.Я. Соколов, человек становится объектом учета [37, с. 112].

Следующим важным шагом в развитии учетной системы оплаты труда явилось введение учета выработки работников. С XIII в. по первую половину XVII в. в России развивается частное хозяйство и каждому работнику дается твердое задание (урок) или норма выработки с указанием, в какие сроки он должен его выполнить, что приводит к потребности ведения учета исполнения этого задания, т.е. контроля выполнения плана.

Начиная со второй половины XVII в. в России в связи с петровскими реформами получает развитие строительство и промышленность, вследствие чего растет интерес к учетным процедурам в целом. В эти годы появляются: книга выполненных работ; переписная книга, содержащая инвентарную опись и штатное расписание работников; именная книга и расходная книга, представлявшие собой платежные ведомости [37, с. 116].

С развитием горного дела и металлургического производства (середина XVIII в.) система учета расходов на оплату труда работников совершенствуется, особое внимание уделяется учету выработки и отработанного времени [12, с. 108]. Отметим, что именно с этого периода и примерно до середины 10-х гг. XX в. в России происходит формирование простой системы учета расходов на оплату труда работников. На начальном этапе данного периода предпринимаются первые попытки учета не только оплаты труда работников, включающего как учет объема выработанной продукции, количества отработанного времени, расчет и выдачу оплаты труда, так и контроль расходования средств на подготовку кадров, повышение их профессионального уровня.

В пореформенной России продолжаются традиции, возникшие в конце XVIII в. - начале XIX в.. Сторонник «Теории трех факторов» Ж.Б. Сея - И.Ф. Валицкий отмечал, что рабочая сила, оплата труда также, как и капитал и земля должны отражаться обособленно на отдельных счетах с целью определения состояния трех факторов производства [10, с. 1]. А в 1872 г. С.Ф. Иванов предложил нормировать затраты, в том числе и трудовые, и относить «приблизительные нормы издержек» [37, с. 125] на специальный счет без распределения их по производимым видам изделий.

В последующие годы (80-е-90-е гг. XIX в.) появляются и распространяются два способа учета затрат труда и его оплаты: 1) основным документом является табель учета выплаченной суммы оплаты за труд; 2) осуществлялся ежедневно чеками и способствовал: сокращению документации; усилению контроля; оперативности расчетов; облегчению техники выдачи оплаты труда, но этот способ долго не просуществовал и был запрещен законодательно. В эти годы происходит также осознание ценности труда, как составной части процесса производства и необходимость учета трудовых затрат.

На рубеже XIX - ХХ вв. появляются первые предпосылки создания единой взаимосвязанной системы производственного учета выпуска продукции, рабочего времени и суммы оплаты труда. Учет рабочего времени на промышленных предприятиях того времени велся одновременно на проходной в табелях и в «конторах мастерских» в особом журнале, что усиливало контроль прогулов и сверхурочных работ работников. Начисление оплаты труда осуществлялось в ведомости, в которой указывались выполненные работы и произведенные изделия по сдельным расценкам каждой «артели» и сумма месячной оплаты труда рабочих. Ведомости обязательно сверялись с «рабочими книжками».

В последующие годы (начало XX в.-10-е гг. XX в.) выделяют следующие виды оплаты труда по способам его определения: 1) повременное, уплачиваемое за исполнение однородных поручений, совершаемых в течение определенного промежутка времени; 2) сдельное, уплачиваемое за исполнение точно определенного поручения без отношения к тому времени [35]. В эти же годы бухгалтеры предлагают выделять трудовые затраты и их оплату по видам производств для целей распределения накладных расходов пропорционально величине оплаты труда работников [33, с. 247].

В итоге в дореволюционный период в России зарождается простой системный учет расходов на оплату труда работников. Началом этого является выделение рабочей силы как объекта учета, дальнейшее осознание ценности труда, оценки труда через выработку и отработанное время, нормирование затрат труда и определение расходов на оплату труда работников по видам производств. Систематизация стадий и этапов дореволюционного периода эволюции системы учета затрат труда и его оплаты представлена на рисунке 1.

Рис. 1. Схема эволюционирования системы учета затрат труда и его оплаты в России в дореволюционный период (авторский подход)

После 1917 г. в России начинается второй период в истории развития учета затрат труда и его оплаты. В первую стадию этого периода создается комплексная система учета расходов на оплату труда работников. Эта фаза на временном промежутке с конца 10-х гг. XX в. до начала 30-х гг. XX в. включает в себя следующие этапы.

Первый этап - это годы «военного коммунизма» (конец 10-х гг. XX в.). Одной из особенностей заработной платы становится ее натурализация, не дававшая стимулов к росту производительности труда и уравнивавшая всех работников. Для решения существующих проблем в январе 1919 г. второй Всероссийский съезд профсоюзов принимает за основу организации оплаты труда тарифную систему [19, с. 41]. Но всё равно заработная плата не выполняет возлагаемые на нее функции и представляет собой некое соцобеспечение, ибо выдается вне зависимости от конкретного трудового вклада и квалификации работника.

В годы НЭПа (20-е гг. XX в.) происходит деление затрат труда и его оплаты на три основные части: 1) оплата фактически отработанного времени (относилась на произведенную продукцию и являлась прямой заработной платой); 2) оплата непроработанного времени, а также расходы, связанные с предоставлением рабочим и служащим коммунальных услуг натурой (относились к накладным расходам); 3) оплата расходов в связи с потерей трудоспособности и безработицей, в связи с содержанием культурно-просветительных учреждений и повышением квалификации рабочих и служащих («начисления на зарплату» или «социальные расходы»).

В качестве сводных документов по учету затрат труда и его оплаты выступают «Расчетная ведомость на рабсилу и зарплату» и «Платежная ведомость» [15, с. 62].

В эти же годы внимание уделяется рационализации учета личного состава предприятия, учета рабочего времени, определения норм выработки, техники выдачи заработной платы. Стали переходить к составлению «карточки-папочки», на основании которой велась картотека работников. Большое значение придается сокращению потерь рабочего времени. С целью установления более точных норм выработки стал применяться хронометраж выполняемых операций [27, с. 214].

С 30-х гг. XX в. начинает развитие вторая стадия послереволюционного периода. Система производственного учета жестко регламентируется, вплоть до начала 80-х гг. XX в..

На первом этапе (30-е гг. XX в.) получил самое широкое распространение новый вид учета - оперативный [37, с. 206]. Формируются нормы затрат труда производственных рабочих. На повестку дня встают вопросы организации рациональной первичной документации по учету выработки и заработной платы:

- комбинированный метод учета выработки продукции – «процессно-паспортный» (рабочий на «процессном листе», выполнив процесс (операцию) указывал свой номер, параллельно велся «паспорт», содержащий номер процесса и номер рабочего; затем определяли индивидуальную выработку каждого рабочего за смену);

- заполнение «Карточки для учета выполнения норм и подсчета зарплаты»;

- объединение «Лицевого счета» и «Личной карточки рабочего» в один документ «Лицевой счет рабочего по учету выработки и заработной платы»;

- соединение планового документа с учетным в качестве «Сменного плана» (указывались задание, норма времени, расценка, профессия, табельный номер рабочего, вид оплаты, фактическое выполнение задания).

- применение механизированного учета, позволившего расширить аналитику по расходам на оплату труда, а также унифицировать и стандартизировать первичную документацию.

В эти же годы группы рабочих, занятых в одном цехе, на однородной работе объединяются в один либо коллектив, либо коммуну [23, с. 44]. Это способствовало росту производительности труда, снижению себестоимости продукции.

В начале 40-х гг. впервые была рекомендована маршрутная система учета выработки продукции (1) с отметкой в документе каждой операции обработки партии деталей; 2) совмещение маршрутного листа и сменного рапорта о выработке).

Было предложено подразделять фонд заработной платы на: 1) «пропорциональные элементы затрат фонда» (оплата труда сдельщиков); 2) «постоянные» (оплата труда повременщиков, премии за экономию сырья, доплаты за сверхурочные работы, оплата отпуска и компенсаций за неиспользованный отпуск и др.) [20, с. 57].

В годы Великой Отечественной Войны в организации заработной платы применялись стимулирующие формы оплаты труда: 1) сдельно-прогрессивная и повременно-премиальная; 2) дополнительное материальное поощрение; 3) премиальная.

Для ликвидации приписок выработки продукции рассматриваются разные системы учета выработки в зависимости от условий организации производства:

- в индивидуальных производствах - «Учетно-операционные карты» (на основании ведомости норм и расценок бухгалтер записывал норму времени и сумму оплаты труда по видам работ);

- в мелкосерийных и индивидуальных производствах - «Лимитно-операционные карты»;

- на поточных производствах со строго определенным ритмом движения - безнарядные системы учета выработки продукции (согласно табелю учета рабочего времени, ведомости работы конвейера, рапорту о замене рабочих);

- на поточных неконвейеризованных линиях со свободным ритмом: система операционных билетов; жетонная система; система записи выработки рабочим; инвентарная система.

В организации учета оплаты труда в 40-е и последующие годы происходит отказ от децентрализованного учета, и в составе главной бухгалтерии создаются расчетные отделы. Дальнейшая механизация учета развивается в сторону составления машинных табуляграмм в требуемых для управления разрезах (по заказам; по категориям и видам оплат; по показателям о выполнении норм выработки и т.п.) [44, с. 20].

В 50-е гг. XX в. бухгалтеры особое внимание уделяют упрощению учетного процесса затрат труда и его оплаты. С целью сокращения количества выписываемой первичной документации многие предприятия заменили ежедневные документы учета выработки («Рабочий наряд», «Доплатный листок») многодневными («Накопительная карточка по заработной плате») в разрезе табельных номеров рабочих-сдельщиков и направлений производственных затрат.

Иным направлением совершенствования учета выработки продукции становится отказ от детализации технологических процессов на множество деталей-операций. Происходит переход от сплошного пооперационного контроля выработки и замена его выборочным, осуществляемым бригадирами, мастерами. В массово-поточном производстве внедряется бригадная форма организации труда с учетом выработки продукции, принятой ОТК на конечной операции [39, с. 75].

Но уже начало 60-х гг. XX в. характеризуется падением темпов экономического роста производства. Переход на повременную (повременно-премиальную) форму оплаты труда [14, с. 78]. Наиболее эффективными системами учета выработки продукции по конечной операции, по мнению проф. А.А. Додонова, являлись: учет выработки в накопительной ведомости, маршрутная система и безнарядная система [14, с. 69-70, 72, 75].

В эти годы на промышленных предприятиях организовываются «сквозные бригады со взаимной ответственностью всех ее членов. При этом применялась коллективно-сдельная система оплаты труда по конечной операции, обязательно велся учет личного вклада каждого рабочего в общие результаты.

В 70-е гг. XX в. возникают новые формы организации труда, предложенные Н.А. Злобиным, которые впоследствии получили название бригадного расчета [31, с. 6, 12]. Главное - достижение максимальных конечных результатов и тесная связь заработной платы с результатами труда.

Несмотря на неблагоприятную тенденцию, бухгалтеры улучшают маршрутную систему учета выработки продукции и оплаты труда на базе нормативного учета (по нормам и отклонения от них). Для учета отклонений от норм начали применять номенклатуру шифров причин и виновников отклонений.

В эти же годы проф. В.Б. Ивашкевич предложил группировать расходы предприятия по местам формирования затрат и центрам ответственности [18, с. 62].

В 80-е гг. XX в. - учетная система развивается в условиях хозяйственного расчета. В это время приоритетным направлением развития становится усиление зависимости оплаты труда от конечных результатов работы коллектива и каждого работника. На предприятиях широко внедряется бригадная форма организации труда с коллективной формой оплаты.

Изменения в системе оплаты труда: стали применять повременную и повременно-премиальную системы оплаты труда. Бригадная форма организации труда вызвала различные способы распределения коллективного заработка между членами бригады (приложение 1).

Изменения, вызванные распределением заработка между членами бригады, повлекли за собой развитие алгоритмов расчета оплаты труда на ЭВМ, а также форм первичных документов, используемых в автоматизированном учете затрат труда и его оплаты.

На рубеже 70-80-х гг. с целью усиления контроля использования фонда заработной платы (ФЗП) устанавливается коэффициент корректировки планового фонда промышленно-производственного персонала (ППП) за каждый процент перевыполнения или недовыполнения плана по объему производства [11, с. 14]. Другим направлением контроля использования ФЗП стало его планирование на основе нормативов заработной платы на рубль нормативно-чистой продукции (НЧП).

Тенденция продолжается и в 90-е гг. в связи с переходом к рыночным условиям хозяйствования. В этот период экономическая заинтересованность работников заключается в увеличении личного вклада в конечные результаты деятельности, поэтому разрабатываются и внедряются в практику разнообразные методы распределения заработанных средств коллективом (уравнительный, ограниченно-уравнительный, ограниченно-дифференцированный, дифференцированный, редуцируемый, долевой) и определения индивидуального заработка отдельного работника.

На рубеже 80-90-х гг. появляются новые виды оплаты труда: дивиденды, проценты, начисляемые работникам предприятия по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, и вкладам в имущество организации. Кроме того, значительный удельный вес в составе издержек производства составляют выплаты стимулирующего характера. Формы и системы оплаты труда устанавливаются экономическими субъектами самостоятельно независимо от их отраслевой принадлежности и формы собственности.

Особенностью этого периода является то, что стали использовать наработки зарубежных специалистов. Так, некоторые негосударственные предприятия стали подразделять расходы на оплату труда на прямые и косвенные. Косвенные расходы на оплату труда рассматривали как общезаводские накладные расходы [29, с. 429–430]. Для оценки эффективности деятельности управления расходами на оплату труда использовали неколичественные критерии: повышение производительности труда, совершенствование качественного состава рабочей силы, текучесть рабочей силы и др..

Эти преобразования привели к методологическому и организационному подразделению учета на финансовый и управленческий. Таким образом, в это время формируется, как пишет проф. А.Ю. Соколов, «паритетная система управленческого учета затрат» [36, с. 20].

В 2000-е гг. система управленческого учета существенно расширяется. Многие методы менеджмента становятся одновременно и методами управленческого учета затрат. Именно в эти годы формируется и развивается интегрированная система управленческого учета расходов на оплату труда работников.

Одним из методов комплексной системы управления расходами на оплату труда, является разработка сбалансированной системы показателей (BSC) - инструмента реализации стратегии компании, в том числе и направления «обучение и развитие персонала», а также система ключевых показателей эффективности (KPI) деятельности работников, интегрируемая в сферу BSC.

По мнению западных исследователей Э. Аткинсон, Р. Банкер, Р. Каплан, М. Янг, при построении эффективной системы управленческого учета оплаты труда персонала более значимыми являются внешние критерии (финансовое поощрение), нежели внутренние - удовлетворение от выполнения работы и возможности карьерного роста [8, с. 613–614, 621].

Рекомендуется оценивать соответствие оплаты труда персонала экономической политике предприятия с выделением элементов экономического развития, целевых установок и критериев соответствия. Проф. В.Э. Керимов, проф. Н.П. Кондраков [24, с. 510] предлагают особое внимание уделять неэффективным затратам, в том числе расходам на оплату труда работников (потери от брака, простои работников и т.п.).

Систематизация стадий и этапов послереволюционного периода развития системы учета затрат труда и его оплаты в России представлена на рисунке 2.

Таким образом, бухгалтерский управленческий учет расходов на оплату труда работников зарождался постепенно в зависимости от развития средств производства, организации труда и управления производства, применяемых форм и систем оплаты труда, и личной мотивации работников. Указанные факторы и этапы становления системы учета исследуемого объекта необходимо принимать во внимание при выстраивании предлагаемой модели оплаты труда работников.

Рис. 2. Схема эволюционирования системы учета затрат труда и его оплаты в России в послереволюционный период (авторский подход).