3.3. Порядок учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей

Согласно ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели — это физические лила, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

В ходе осуществления своей деятельности индивидуальные предприниматели имеют право при исчислении налоговой базы уменьшать свои доходы на расходы, фактически произведенные, документально подтвержденные и непосредственно связанные с извлечением дохода. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002г. № 86н/БГ-3-04/430. Данный Порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства, а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.

Учет доходов, расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями в Книге учета доходов и расходов (далее — Книга учета).

Основные требования, предъявляемые к ведению Книги учета, состоит в следующем.

Доходы и расходы фиксируются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Учет ведется в валюте Российской Федерации — в рублях.

Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители.

На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем Книги учета указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем Книги учета, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью.

Исправление ошибок в Книге учета должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления.

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту, должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек, или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т. е. после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, прямо предусмотренным Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

В раздел 1 Книги учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской федерации налоговые вычеты.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

— стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

— расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также неиспользованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих на логовых периодах;

— в случае, когда деятельность носит сезонный характер, или в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы с отражением в разделе 6 Книги учета;

— амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество.

Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

З) амортизационные отчисления;

4) прочие расходы.

Материальные расходы

К материальным расходам индивидуального предпринимателя, отражаемым в разделе 1 Книги учета, относятся следующие затраты;

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также для обеспечения технологического процесса, для упаковки и иной подготовки изготовленных и реализуемых товаров;

на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в использование;

— на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

— на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий;

— на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

К выполненным работам (оказанным услугам) относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов.

В соответствии с п. 18 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей стоимость товарно-материальных ценностей определяется исходя из цен их приобретения без учета НДС, но с учетом комиссионных вознаграждений, уплачиваемых посредникам, таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей.

Стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов.

К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом направляются в качестве полноценного сырья (материалов) для изготовления других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

К материальным расходам приравниваются, в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных ус луг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы рас хода, то по установленным нормам.

Расходы на оплату труда

К расходам на оплату труда относятся, в частности:

1) суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;

2) начисленные и фактически вы суммы стимулирующего и компенсационного характера (например, денежные компенсации за не использованный отпуск при увольнении работника);

З) стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых в порядке натуральной оплаты труда;

4) суммы вознаграждений по заключенным договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;

5) другие виды начислений (выплат), произведенных в пользу работника в соответствии с трудовым договором.

Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей в момент выплаты денежных средств.

Расчет начисленных (выплаченных) в виде оплаты труда работникам до ходов и удержанных с них налогов производится в разделе 5 Книги учета.

Амортизируемое имущество

В состав амортизируемого имущества включаются основные средства и нематериальные активы.

К основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств тр9да для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства исчисляется в зависимости от способа его приобретения.

В случае приобретения у других организаций — по сумме расходов на его оплату, сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования в предпринимательской деятельности, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

При создании объекта основных средств самим индивидуальным предпринимателем для целей осуществления предпринимательской деятельности — по сумме фактических расходов на их создание, включая расходы на материалы, оплату труда и услуги сторонних организаций.

При приобретении по договору мены — по рыночной стоимости обмениваемого имущества.

К нематериальным активам относятся приобретенные и (или) созданные индивидуальным предпринимателем результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), непосредственно используемые в процессе осуществления предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) в течение длительного времени — свыше 12 месяцев.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

К амортизируемому имуществу относятся принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам исходя из сроков его полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели имеют особенности начисления амортизации имущества по сравнению с общим порядком, установленным НК РФ, в частности:

— амортизация по объектам основных средств и нематериальных активов, приобретенных до 1 января 2002г. и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, продолжает начисляться линейным способом в течение срока их полезного использования;

— индивидуальные предприниматели (кроме частных нотариусов) вправе продолжать применять механизм ускоренной амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002г.;

— стоимость используемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов, приобретенных до 1 января 2002 г. и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, продолжает амортизироваться процентным способом, при котором начисление амортизации осуществляется исходя из первоначальной стоимости предмета и ставки в 50 % в начале его использования, а оставшиеся 50 % начисляются при выбытии предмета из-за невозможности использования вследствие непригодности.

Расчет амортизации такого имущества производится в разделах 2,3 и 4 Книги учета;

— амортизация по объектам амортизируемого имущества, приобретенного после 1 января 2002г. и непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности, начисляется линейным методом.

Расчет амортизации такого имущества производится в разделах 2 и 4 Книги учета.

Сумма амортизации определяется индивидуальным предпринимателем ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-ю числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизированного имущества индивидуального предпринимателя по любым основаниям.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1 / №) х 100 %,

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

№ — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

ПРИМЕР 17

Необходимо произвести расчет начисления амортизации объекта основных средств в связи с началом ею использования в январе 2003г. на основании следующих данных: первоначальная стоимость приобретенного основного средства — 40 000 рублей; согласно классификации основных средств объект относится ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 2 лет до З лет включительно или от 25 до 36 месяцев включительно. Индивидуальным предпринимателем определен срок полезного использования данного объекта основных i средств в размере 26 месяцев.

Расчет амортизации:

(1 / 26) х 100 % = 3,8 % — месячная норма амортизации;

40 000 рублей х 3,8 % = 1520 рублей — месячная сумма амортизации;

1520 рублей х 11 месяцев = 16720 рублей — сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2002г.

Индивидуальные предприниматели, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Норма амортизации основного средства в данном случае определяется по формуле:

К = (1 / (№ — т) х 100%,

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

№ — срок полезного использования данного объекта амортизируемо го имущества, выраженный в месяцах;

т — количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников.

При этом, если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

ПРИМЕР 18

Индивидуальным предпринимателем в августе 2002г. у организации приобретен объект основных средств, который согласно классификации основных средств относится к шестой амортизационной группе со сроком полезного использования всего 12 лет. Фактический срок эксплуатации данного объекта у организации уже составил 6 лет. Объект начал использоваться в августе месяце. Срок фактической эксплуатации у организации приобретенного основного средства подтвержден документом, выданным индивидуальному предпринимателю. Стоимость объекта, по которой он был приобретен у организации, — 50 000 рублей.

Расчет амортизации:

12 лет — 6 лет = 6 лет или 72 месяца — срок полезного использования у индивидуального предпринимателя;

(1 / 72) х 100 % = 1,39 % — месячная норма амортизации;

1,39 % х 50000 рублей = 695 рублей — месячная сумма амортизации;

695 рублей х 6 месяцев = 2780 рублей — сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2003 г.

В сезонных производствах сумма амортизации по основным средствам начисляется равномерно в течение налогового периода.

Начисленная амортизация по объекту амортизируемого имущества отражается в учете в том налоговом периоде, к которому она относится.

Прочие расходы

К прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности (раздел 4 Книги учета), относятся следующие расходы:

1) суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о на логах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в ст. 270 НК;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг;

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

4) расходы по обеспечению пожарной безопасности, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, расходы по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

5) расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники без опасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

6) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

7) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

8) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

9) расходы на командировки работников, выплаченные в установленном порядке;

10) расходы на оплату информационных услуг, в частности приобретение специальной литературы, периодических изданий по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью индивидуального предпринимателя, необходимых для осуществления деятельности, а также информационных систем (например, «Консультант», «Гарант» и иных аналогичных систем) при наличии подтверждаю документов об их использовании;

I расходы на оплату консультационных и юридических услуг, оказываемых по договорам возмездного оказания услуг;

12) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление действий, связанных с предпринимательской деятельностью. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, соответствующих размерам государственной пошлины;

13) расходы на канцелярские товары;

14) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, включая расходы на услуги факсимильной связи, электронной почты, а также информационных систем (например, «Интернет»);

15) расходы, связанные с приобретением права на использование про грамм для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся рас ходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

16) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (работ, услуг);

17) расходы на рекламу изготавливаемых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), связанных с деятельностью индивидуального предпринимателя, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

К расходам на рекламу относятся:

а) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой ин формации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

б) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

в) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;

г) расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со стать ей 249 Кодекса.

18) расходы на ремонт основных средств;

19) другие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.