Материально-производственных запасов

Порядок формирования стоимости импортных материалов и товаров.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, под которой подразумевается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), а именно:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая:

расходы по страхованию;

затраты на содержание заготовительно-складского подразделения;

затраты на услуги по доставке товаров, если они не включены в цену товаров, установленную договором;

начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, например затраты по подработке, сортировке, фасовке товаров;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Отметим, что в данный перечень затрат, включаемых в фактическую стоимость товаров, приведенный в п. 6 ПБУ 5/01, прямо включены только таможенные пошлины, а таможенные сборы не упомянуты. Однако поскольку уплата таможенных сборов при импорте товаров обязательна, эти затраты также следует рассматривать как непосредственно связанные с приобретением товаров и включать их в стоимость.

Поскольку стоимость импортных товаров обычно выражена в иностранной валюте, необходимо осуществить перевод данных сумм в рубли - ведь первым требованием к ведению бухгалтерского учета в РФ согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является то, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. Такой пересчет должен производиться в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 и ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Согласно п. 15 ПБУ 5/01 оценка товаров, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету. А датой принятия товаров к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Причем этой датой может быть не только дата фактического поступления товаров на склад покупателя или дата отгрузки товара поставщиком, но и любая другая дата, например дата пересечения таможенной границы, дата оформления таможенной декларации, дата погрузки товаров на корабль или передачи иному перевозчику и т.д.

Такой подход нашел отражение и в порядке определения даты совершения операций с ценностями, стоимость которых выражена в иностранной валюте, четко прописанном в п. 6 и в Приложении к ПБУ 3/2006. Согласно данному документу датой совершения операции по импорту материально-производственных товаров (включая товары) в данном ПБУ считается именно дата признания расходов по приобретению МПЗ.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости МПЗ в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Таким образом, после операции импорта МПЗ дальнейшая переоценка стоимости товаров в зависимости от изменения курса валют не производится. А вот сумма кредиторской задолженности за товары, принятия к учету в момент перехода права собственности на товары к покупателю, в случае, если она не погашена до конца отчетного периода, подлежит корректировке - в конце каждого месяца необходимо доводить рублевый эквивалент этой задолженности до суммы, исчисленной по курсу ЦБ РФ, действующему на конец месяца, списывая возникающие курсовые разницы на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Помимо пересчета контрактной стоимости импортных товаров возникает также необходимость производить пересчет в рубли и других расходов, оплачиваемых организацией-импортером в иностранной валюте, например расходов на транспортировку, страхование груза в пути и прочих расходов.

Согласно ПБУ 3/2006 переоценка сумм расходов в иностранной валюте производится на дату признания данных расходов. При этом ни в ПБУ 3/2006, ни в ПБУ 10/99 "Расходы организации" не дано четкого критерия для определения конкретной даты признания расходов, связанных с приобретением товаров (которые согласно п. 7 ПБУ 10/99 являются частью расходов по обычным видам деятельности).

На наш взгляд, включение расходов на транспортировку, страхование, оплату иных работ и услуг, выполняемых сторонними лицами, и, соответственно, пересчет суммы таких расходов, оплачиваемых в иностранной валюте, в рубли должны осуществляться на дату окончания выполнения работ или оказания услуг. Например, транспортные расходы должны быть включены в стоимость приобретаемых товаров не в день заключения договора, оплаты транспортных услуг или начала транспортировки, а в день окончания транспортировки (например, в день прибытия корабля в порт назначения). Аналогичным образом расходы на страхование груза в пути должны быть включены в его стоимость в момент прибытия товара в тот пункт, до которого распространяется данная страховка.

Пример. Продолжим рассматривать примеры, где ЗАО "Мальвина" приобретает у французской фирмы Textile партию шелковых тканей. Предположим, что в импортном контракте предусмотрено, что право собственности переходит к российскому покупателю одновременно с переходом рисков, т.е. в момент передачи груза иностранным поставщиком перевозчику, указанному покупателем. Допустим также, что ЗАО "Мальвина" является плательщиком НДС.

Напомним стартовые условия:

- контрактная стоимость данной партии ткани на условии "FCA Лион" составляет 450 000 евро;

- стоимость перевозки партии из Лиона в Москву, оплачиваемая авиакомпании российским покупателем, составляет 750 000 руб.;

- расходы ЗАО "Мальвина" на страхование груза в пути составляют 3000 евро;

- расходы ЗАО "Мальвина" на доставку тканей из Москвы в Курган железнодорожным транспортом составили 70 800 руб., в т.ч. НДС - 10 800 руб.;

- расходы на доставку тканей с вокзала в г. Кургане на склад ЗАО "Мальвина" силами собственного транспортного цеха составили 12 000 руб.;

- таможенный сбор составляет 50 000 руб.;

- таможенная пошлина равна 1 049 594,86 руб.;

- НДС, уплачиваемый в связи с ввозом тканей, составляет 3 927 995,11 руб.

Предположим, что операции осуществлялись следующим образом:

- оплата услуг авиакомпании по перевозке товаров из Лиона в Москву и приобретение страхового полиса осуществлены 26 октября 2012 г.;

- французская фирма Textile передала партию шелковых тканей перевозчику (авиакомпании) 30 октября 2012 г.;

- груз прибыл в Москву 31 октября 2012 г., в тот же день была подана и принята таможенным органом таможенная декларация, и в тот же день были перечислены все таможенные платежи, включая НДС;

- товар прибыл в Курган 2 ноября 2012 г., в тот же день были оплачены услуги по перевозке товара железнодорожным транспортом;

- деньги за ткани были перечислены французскому поставщику 3 ноября 2009 г.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 26 октября 2012 г. - 44,15 руб. за евро;

- 30 октября 2012 г. - 44,18 руб. за евро;

- 31 октября 2012 г. - 44,20 руб. за евро;

- 2 ноября 2012 г. - 44,07 руб. за евро;

- 3 ноября 2012 г. - 44,06 руб. за евро.

В этом случае фактическая стоимость приобретаемых шелковых тканей в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 будет формироваться следующим образом.

1. Контрактная стоимость тканей, уплачиваемая в соответствии с внешнеэкономическим контрактом (договором) поставщику, составляет 450 000 евро. Она должна быть пересчитана в рубли для целей бухгалтерского учета по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на них к российской фирме - импортеру, т.е. на 30 октября 2012 г.:

450 000 евро x 44,18 руб/евро = 19 881 000 руб.

Никаких последующих переоценок - например, по курсу ЦБ РФ на дату прибытия тканей на склад фирмы (2 ноября 2012 г.) или на последнее число месяца (31 октября 2012 г.) и т.д. - делать не следует.

2. Помимо контрактной стоимости, в стоимость приобретаемых товаров следует включить и все фактические расходы, связанные с их приобретением, кроме суммы НДС, уплаченной при ввозе тканей (поскольку ЗАО "Мальвина" является плательщиком НДС), при этом:

- транспортные расходы на доставку груза в Москву в сумме 750 000 руб. должны быть включены в стоимость товара на дату прибытия груза в Москву, т.е. на 31 октября 2012 г.;

- расходы по страхованию груза в пути (до аэропорта Москвы) в сумме 3000 евро должны быть включены в стоимость товара на дату прибытия груза в Москву и оценены по курсу на эту дату - т.е. на 31 октября 2012 г., поэтому их сумма в рублевом эквиваленте составит:

3000 евро x 44,20 руб/евро = 132 600 руб.;

- в стоимость тканей также включаются таможенный сбор за оформление тканей в размере 50 000 руб. и таможенная пошлина в сумме 1 049 594,86 руб.;

- кроме того, в стоимость тканей включаются расходы на доставку тканей из Москвы до склада фирмы в Кургане (за вычетом НДС) в сумме:

70 800 - 10 800 + 12 000 = 72 000 руб.

3. Таким образом, фактическая стоимость приобретения импортных тканей составляет:

19 881 000 + 750 000 + 132 600 + 50 000 + 1 049 594,86 + 72 000 = 21 935 194,86 руб.