Вознаграждение посредника и компенсация расходов

Никакой посредник не будет работать бесплатно, поэтому в договоре должно быть предусмотрено определенное вознаграждение за услуги. Естественно, что в случае, если посредник оказывает только информационные и консультационные услуги - например, помогает найти иностранного поставщика и провести переговоры с ним, но не участвует в фактическом осуществлении сделки, - сумма вознаграждения будет меньше, чем если посредник осуществляет закуп ценностей от своего имени, т.е. выполняет все необходимые действия для их доставки и таможенной очистки.

Для посредника сумма вознаграждения представляет собой выручку, поэтому она отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Датой признания выручки будет дата утверждения отчета посредника организацией-импортером. В случае если посредник является плательщиком НДС (в частности, если он не перешел на упрощенную систему налогообложения), он обязан исчислить и уплатить НДС с суммы своего вознаграждения и выписать счет-фактуру. Причем НДС уплачивается по ставке 18% даже в том случае, если импортируемые товары освобождены от налогообложения или подлежат обложению по ставке 10% (п. 2 ст. 156 и п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

А у импортера сумма посреднического вознаграждения всегда включается в стоимость ввозимых ценностей как в случае импорта основных средств (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), так и в случае импорта товаров или материалов (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Если импортер является плательщиком НДС, он имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ему посредником.

Следует обратить особое внимание на то, что в соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 19.1 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" расходы на уплату покупателем вознаграждений своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров, не учитываются при расчете таможенной стоимости импортируемых ценностей. Иными словами, включать сумму посреднических вознаграждений в расчет базы для исчисления таможенных пошлин и НДС при импорте не нужно.

Также следует учесть, что помимо выплат собственно вознаграждения посреднику должны быть также возмещены расходы, понесенные в связи с исполнением договора. В частности, российский импортер должен компенсировать посреднику - комиссионеру или агенту, выступающему от собственного имени, расходы на уплату таможенных платежей. Также за счет комитента (принципала) списываются убытки от покупки валюты в случае, если комитент (принципал) перечислял посреднику средства для оплаты импортных ценностей в рублях и впоследствии посредник сам производил покупку валюты, необходимой для оплаты расходов.

Сумма возмещения таких расходов не является доходом посредника - он относит их на расчеты с комитентом (принципалом). А сам импортер (комитент, принципал) включает такие расходы в стоимость импортируемых ценностей (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01).

Бухгалтерские записи у организации-импортера

и посредника

Особенности учета в случае, если посредник - поверенный или агент, выступающий от имени принципала.

В таком случае импортный контракт заключается непосредственно между российским импортером и иностранным поставщиком, то есть посредник стороной внешнеторгового контракта не является и в его исполнении фактически не участвует.

Поэтому бухгалтерские записи у импортера будут практически такими же, как и при импорте без участия посредника. Единственным исключением будет необходимость начислить и выплатить посреднику вознаграждение.

У посредника тоже записи будут предельно просты - он отразит получение выручки в виде посреднического вознаграждения, а также свои фактические расходы на выполнение поручения (например, расходы на заработную плату сотрудников с отчислениями на международные телефонные переговоры, на пользование Интернетом и т.д.). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) посреднические организации, деятельность которых не связана с производственным процессом - комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность, - для обобщения информации о расходах на ведение посреднической деятельности должны использовать счет 26 "Общехозяйственные расходы". Накопленные на счете 26 суммы впоследствии списываются в дебет счета 90 "Продажи". Если же посредническая организация занимается еще и торговой деятельностью, учет расходов, включая расходы на исполнение посреднических договоров, она ведет на счете 44 "Расходы на продажу".

Учет расчетов с доверителем или принципалом посредник может осуществлять либо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открывая к нему отдельный субсчет, либо на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Первый вариант чаще используется в случае, когда посредническая деятельность не является основной, а второй - если фирма занимается исключительно посреднической деятельностью.

Пример. Российское издательство "ЗАО "Вестник" желает закупить у иностранного поставщика партию газетной бумаги (код по ТН ВЭД 4801 00 000 0), ставка ввозной таможенной пошлины по которой согласно Таможенному тарифу РФ составляет 15% таможенной стоимости.

Для поиска иностранного поставщика и проведения переговоров с ним с целью заключения контракта ЗАО "Вестник" заключило договор поручения с посреднической фирмой "ООО "Руслан", являющейся плательщиком НДС. Посредническое вознаграждение ООО "Руслан" составляет 1,5% от контрактной стоимости товара (в том числе НДС), исчисляется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату заключения импортного контракта и выплачивается в течение пяти рабочих дней с момента подписания импортного контракта между ЗАО "Вестник" и иностранным поставщиком.

ООО "Руслан" выполнило свои обязательства по договору, в результате чего 23 октября 2012 г. был заключен контракт между ЗАО "Вестник" и финской фирмой Harkkonen на поставку партии бумаги контрактной стоимостью 100 000 евро на условии "CIP Екатеринбург". Фактические расходы ООО "Руслан" на исполнение поручения ЗАО "Вестник" составили 26 000 руб. Посредническое вознаграждение ЗАО "Вестник" перечислило 24 октября 2012 г.

В соответствии с контрактом иностранный поставщик обязуется оплатить перевозку груза самолетом до Екатеринбурга и его страховку, при этом риск гибели товара и право собственности на товар переходят к российскому импортеру в момент передачи груза авиакомпании. Оплата контрактной стоимости иностранному поставщику должна быть произведена в полном объеме в течение трех недель с момента прибытия груза в Екатеринбург.

Предположим, что финская фирма передала партию бумаги перевозчику 25 октября 2012 г., груз прибыл в Екатеринбург 26 октября 2012 г., в тот же день была подана таможенная декларация и уплачены все таможенные платежи, а оплата за бумагу была перечислена 9 ноября 2012 г. Допустим также, что ЗАО "Вестник" также понесло расходы на доставку груза из Москвы до своего склада силами сторонней транспортной организации в сумме 53 100 руб., в т.ч. НДС - 8100 руб., оплата данных транспортных услуг была произведена наличными при приемке груза от перевозчика 27 октября 2012 г.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 23 октября 2012 г. - 43,75 руб.,

- 24 октября 2012 г. - 43,80 руб.;

- 25 октября 2012 г. - 43,71 руб.;

- 26 октября 2012 г. - 43,62 руб.,

- 27 октября 2012 г. - 43,50 руб.;

- 31 октября 2012 г. - 43,85 руб.;

- 9 ноября 2012 г. - 44,10 руб.

Допустим также, что в соответствии с учетной политикой ЗАО "Вестник" учет материалов ведется с применением счетов 15 и 16, а учетная стоимость данной партии бумаги составляет 4 900 000 руб. ООО "Руслан" занимается только оказанием посреднических услуг и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов осуществляет учет расходов на счете 26.

Бухгалтерам ООО "Руслан" и ЗАО "Вестник" следует отразить вышеуказанные операции следующими записями:

Учет в ООО "Руслан":

В течение октября 2012 г.

Дебет 26 Кредит 02, 10, 70, 69, 60 и т.д.

- 26 000 руб. - собраны фактические расходы на выполнение поручения ЗАО "Вестник";

23 октября 2012 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 65 625 руб. (100 000 евро x 1,5% x 43,75 руб/евро) - отражена выручка в виде посреднического вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 10 010,59 руб. (65 625 руб. x 18 : 118) - начислен НДС с суммы выручки (посреднического вознаграждения);

24 октября 2012 г.

Дебет 51 Кредит 62

- 65 625 руб. - получена оплата за услуги (вознаграждение) от ЗАО "Вестник".

31 октября 2012 г.

Дебет 90-2 Кредит 26

- 26 000 руб. - списаны расходы на выполнение поручения;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 29 614,41 руб. (65 625 - 10 010,59 - 26 000) - выявлена и списана прибыль от посреднической операции.

Учет в ЗАО "Вестник":

23 октября 2012 г.

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником"

- 55 614,41 руб. (65 625 - 10 010,59) - включено посредническое вознаграждение ООО "Руслан" в состав фактических расходов на приобретение бумаги;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником"

- 10 001,59 руб. - отражен НДС с посреднического вознаграждения ООО "Руслан";

24 октября 2012 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с посредником", Кредит 51

- 65 625 руб. - перечислено посредническое вознаграждение ООО "Руслан".

25 октября 2012 г.

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 100 000 евро, или 4 371 000 руб. (100 000 евро x 43,71 руб/евро) - отражена фактическая стоимость приобретенной у финского поставщика бумаги (в момент перехода рисков и права собственности к ЗАО "Вестник");

26 октября 2012 г.

Таможенная стоимость бумаги составляет:

100 000 евро x 43,62 руб. = 4 362 000 руб.

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 7500 руб. - начислен таможенный сбор (поскольку таможенная стоимость бумаги составляет более 2,5 млн руб., но не превышает 5 млн руб., сумма таможенного сбора за таможенное оформление составляет 7500 руб.);

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 654 300 руб. (4 362 000 руб. x 15%) - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", Кредит 51

- 661 800 руб. (654 300 + 7500) - уплачены таможенный сбор и таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 68

- 902 934 руб. ((4 362 000 руб. + 654 300 руб.) x 18%) - начислен НДС по импортной бумаге;

Дебет 68 Кредит 51

- 902 934 руб. - уплачен НДС по импортной бумаге;