Курсовые разницы по кредитам и займам

Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 стоимость заемных обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции.

При пересчете задолженности по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы, которые следует отражать в составе прочих доходов или расходов (п. 12 ПБУ 3/2006). При погашении кредита (займа) в случае снижения курса валюты (условной денежной единицы) следует сделать такие проводки:

Дебет 66, 67 Кредит 51

- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (заимодавцу);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66, 67

- отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и день поступления денежных средств.

А в случае увеличения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на момент погашения кредита (займа) записи по счетам бухгалтерского учета будут такими:

Дебет 66, 67 Кредит 51

- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств заимодавцу;

Дебет 66 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день поступления денежных средств и день погашения долга.

Пересчет задолженности по кредитам и займам надо так же производить в конце каждого месяца.

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу, нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Если распространить действие данной нормы на разницы, возникающие по кредитам (займам), выраженным в иностранной валюте, то положительные разницы по таким заимствованиям также должны учитываться при сравнении начисленных процентов с нормативной величиной. Это означает, что проценты, начисленные по кредиту (займу), выраженному в иностранной валюте, следует уменьшить на сумму положительной разницы по основной сумме долга. Однако данный подход не исключает налоговых рисков, поскольку предполагает расширенную трактовку п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Чтобы исключить такие риски, разницы по основной сумме долга имеет смысл учитывать в том порядке, который изложен в Письмах Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/124, от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/2/66, от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147, а также в Письмах УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064118, от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031924. В них чиновники и налоговики рекомендуют по окончании каждого отчетного периода и при погашении кредита (займа) положительные разницы относить в полном объеме в состав внереализационных доходов, а отрицательные разницы в пределах норматива, рассчитанного по ст. 269 Налогового кодекса РФ, списывать на внереализационные расходы.

Напомним в этой связи, что в соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ норматив, в пределах которого расходы по кредитам и займам уменьшают налогооблагаемый доход, можно определять двумя способами. Первый способ предполагает сравнение процентной ставки по кредиту (займу) со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам и по займам в условных денежных единицах). Если договор не предусматривает изменение ставки по кредиту (займу), то в расчет берется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, установленная на момент получения кредита. А если договор предусматривает изменение ставки и по кредиту (займу), то расчет норматива производится исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату признания расходов. Проценты при методе начисления признаются расходом либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга, если это произошло до конца отчетного периода.

При втором способе проценты по полученному кредиту (займу) сравниваются со средней величиной процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам, выданным в одной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых суммах. Процент по кредиту (займу) признается укладывающимся в норматив, если не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего значения.

При этом в ст. 269 Налогового кодекса РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

- в отношении кредитов и займов, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих кредитов и займов - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Теперь рассмотрим учет разниц, которые образуются при пересчете процентов по кредитам и займам. При пересчете задолженности по процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы. Они включаются в состав прочих доходов или расходов. На оценку инвестиционных активов, товаров, работ и услуг данные курсовые разницы не влияют.

В целях налогообложения разницы по процентам являются суммовыми, поскольку соответствуют определениям, которые даны в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. В Письмах от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/124 и от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147 Минфин России разъяснил, что такие суммовые разницы на дату оплаты процентов учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Из этого можно сделать однозначный вывод о том, что суммовые разницы по процентам следует отражать в налоговом учете на дату перечисления процентов. При этом под общеустановленным порядком чиновники, по всей видимости, понимают правила учета суммовых разниц, которые позволяют признавать их при расчете налога на прибыль без каких-либо ограничений. Однако такой вывод неоднозначен, поскольку налоговые инспекторы могут трактовать разъяснения Минфина России в отношении отрицательных суммовых разниц по процентам иначе. А именно: нельзя исключить, что налоговые органы не потребуют учитывать их при расчете налога на прибыль в пределах норматива, установленного ст. 269 Налогового кодекса РФ. Данный вариант учета отрицательных суммовых разниц не согласуется с логикой разъяснений Минфина России, а также с нормами Налогового кодекса РФ, однако полностью исключает налоговые риски.

Пример. ООО "Ашхабад" 15 января 2012 г. получило в банке кредит в сумме 300 000 евро под 11 процентов годовых сроком на 2 месяца. Проценты по кредиту начисляются и погашаются в последний рабочий день каждого месяца, а также в момент погашения кредита - 14 марта 2012 г. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено.

Предположим, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ на момент выдачи кредита составляла 9 процентов.

Условный курс евро составил:

- 15 января 2012 г. - 44 руб/EUR;

- 31 января 2012 г. - 44,2 руб/EUR;

- 28 февраля 2012 г. - 44,1 руб/EUR;

- 14 марта 2012 г. - 44,3 руб/EUR.

Отчетные периоды по налогу на прибыль у ООО "Ашхабад" - I квартал, полугодие, 9 месяцев.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

15 января 2012 г.

Дебет 51 Кредит 66

- 13 200 000 руб. (300 000 EUR x 44 руб/EUR) - получен кредит;

31 января 2012 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 55 583,01 руб. (300 000 EUR x 44,2 руб/EUR x 9% x 17 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 55 583,01 руб. - перечислены банку проценты;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 60 000 руб. (300 000 EUR x (44,2 руб/EUR - 44 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (60 000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив;

28 февраля 2012 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 91 341,37 руб. (300 000 EUR x 44,1 руб/EUR x 9% x 28 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 91 341,37 руб. - перечислены банку проценты;

Дебет 66 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 30 000 руб. (300 000 EUR x (44,2 руб/EUR - 44,1 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 6000 руб. (30 000 руб. x 20%) - погашен частично отложенный налоговый актив;

14 марта 2012 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 45 877,81 руб. (300 000 EUR x 44,3 руб/EUR x 9% x 14 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 45 877,81 руб. - перечислены банку проценты;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 60 000 руб. (300 000 EUR x (44,3 руб/EUR - 44,1 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете отрицательная суммовая разница, возникшая при погашении кредита, составила 90 000 руб. (300 000 EUR x (44,3 руб/EUR - 44 руб/EUR)).

В январе и феврале 2012 г. процентные платежи укладывались в норматив, поскольку ставка по кредиту не превышала ставку рефинансирования Центрального банка РФ. Проценты, уплаченные в марте при расчете норматива, надо увеличить на суммовую разницу. Иными словами, с нормативом надо сравнивать сумму 135 877,81 руб. (45 877,81 + 90 000).

Нормируемая величина составит 50 123,84 руб. (13 200 000 руб. x 9% x 1,1 x 14 дн. : 365 дн.). Именно эту сумму процентов можно списать на расходы в налоговом учете в марте 2012 г.

Разница между расходами по кредиту, списанными в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 85 753,97 руб. (45 877,81 руб. + 60 000 руб. - 30 000 руб. + 60 000 руб. - 50 123,84).

С этой суммы бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 17 150,79 руб. (85 753,97 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Одновременно бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 6000 руб. (12 000 - 6000) - погашен отложенный налоговый актив.