Курсовые разницы при покупке товаров, работ, услуг

При покупке импортных товаров курсовые разницы образуются как при пересчете валютных средств на счетах в банках, так и при исчислении рублевого эквивалента дебиторской и кредиторской задолженности. Также курсовые разницы могут возникнуть в бухгалтерском учете у посредника, который участвует в покупке товаров. Нередко комитент перечисляет валюту, требующуюся для покупки товаров, на счет посредника заранее. При этом, как правило, по условиям договора посредник вправе удержать из полученных средств свое вознаграждение. В этом случае посредник должен отдельно учитывать курсовые разницы по своему вознаграждению и по задолженности перед комитентом. Кроме того, обособленно следует учитывать курсовые разницы по иностранной валюте, которая должна быть перечислена посредником иностранному продавцу. Проиллюстрируем такую ситуацию на примере.

Пример. ООО "Роза" поручило ООО "Гвоздика", которое выступает в качестве комиссионера, приобрести партию товаров за рубежом. ООО "Гвоздика", исполняя поручение комитента, заключило с иностранной компанией контракт на сумму 700 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение в сумме 7000 долл. США (в том числе НДС) было удержано из валютных средств, перечисленных комитентом на счет комиссионера, - 707 000 долл. США (70 000 + 7000).

В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комиссионером иностранной валюты от комитента - 27 руб/USD;

- дату перечисления иностранной валюты продавцу - 26,9 руб/USD;

- дату поступления товаров в распоряжение комитента - 26,8 руб/USD;

- дату утверждения комитентом отчета комиссионера - 26,5 руб/USD.

В учете ООО "Гвоздика" сделаны следующие проводки:

В день получения валютных средств от комитента:

Дебет 52 Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 19 089 000 руб. (707 000 USD x 27 руб/USD) - поступила иностранная валюта от комитента;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

- 189 000 руб. (7000 USD x 27 руб/USD) - удержано агентское вознаграждение;

Дебет 76, субсчет "НДС, начисленный с предоплаты", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 28 830,51 руб. (189 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с авансированного комиссионного вознаграждения;

В день перечисления иностранной валюты продавцу:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 52

- 18 830 000 руб. (700 000 USD x 26,9 руб/USD) - перечислена иностранная валюта продавцу;

Дебет 62 Кредит 52

- 70 000 руб. (700 000 USD x (27 руб/USD - 26,9 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента;

В день поступления товаров в распоряжение комитента:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом"

- 18 760 000 руб. (700 000 USD x 26,8 руб/USD) - получены принципалом товары;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным покупателем"

- 140 000 руб. (700 000 USD x (27 руб/USD - 26,8 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница за счет комитента по задолженности иностранного продавца;

В день утверждения комитентом отчета комиссионера:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Продажи"

- 185 500 руб. (7000 USD x 26,5 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 28 296,70 руб. (1067,8 USD x 26,5 руб/USD) - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС, начисленный с предоплаты"

- 28 830,51 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 185 500 руб. - зачтена предоплата по комиссионному вознаграждению;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

- 3500 руб. (7000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по комиссионному вознаграждению.

Возможна и такая ситуация, когда посредник удерживает свое вознаграждение только после того, как комитент утвердит его отчет. Тогда все валютные средства, полученные от комитента, находятся в его собственности. А значит, и курсовые разницы посредник должен относить не в состав своих прочих доходов или расходов, а на расчеты с комитентом.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположим, что ООО "Гвоздика" удержало свое вознаграждение только после того, как комитент утвердил отчет.

В таком случае проводки будут следующими:

В день получения валютных средств от комитента:

Дебет 52 Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 19 089 000 руб. (707 000 USD x 27 руб/USD) - поступила иностранная валюта от комитента;

В день перечисления иностранной валюты продавцу:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 52

- 18 830 000 руб. (700 000 USD x 26,9 руб/USD) - перечислена иностранная валюта продавцу;

Дебет 62 Кредит 52

- 70 700 руб. (707 000 USD x (27 руб/USD - 26,9 руб/USD) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента;

В день поступления товаров в распоряжение комитента:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом"

- 18 760 000 руб. (700 000 USD x 26,8 руб/USD) - получены принципалом товары;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным покупателем"

- 140 000 руб. (700 000 USD x (27 руб/USD - 26,8 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница за счет комитента по задолженности иностранного продавца;

В день утверждения комитентом отчета комиссионера:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Продажи"

- 185 500 руб. (7000 USD x 26,5 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 28 296,70 руб. (1067,8 USD x 26,5 руб/USD) - начислен НДС;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 52

- 3500 руб. (7000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валютному счету в части агентского вознаграждения за счет комитента.

Если посредник рассчитывается с иностранным продавцом за счет собственных валютных средств, в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы по средствам на валютном счете, а также по дебиторской задолженности комитента. Кроме того, посредник списывает на расчеты с комитентом курсовые разницы по задолженности перед иностранным продавцом, а также по иностранной валюте, предназначенные для продавца.

Пример. ООО "Авто Плюс" поручило ООО "Варяг" купить партию товаров у иностранной компании, выступая в роли комиссионера. Выполняя поручение комитента, ООО "Варяг" заключило контракт с иностранным продавцом на 100 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 USD).

В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб/USD;

- дату утверждения отчета комиссионера - 26,9 руб/USD;

- дату поступления валютных средств от комитента - 26,8 руб/USD;

- дату перечисления валютных средств иностранному продавцу - 26,5 руб/USD.

В бухгалтерском учете ООО "Варяг" сделаны следующие записи:

В день получения комитентом товаров от иностранного продавца:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом"

- 2 700 000 руб. (100 000 USD x 27 руб/USD) - получены товары комитентом;

В день утверждения отчета:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Продажи"

- 31 742 руб. (1180 USD x 26,9 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 4842 руб. (180 USD x 26,9 руб/USD) - начислен НДС;

В день поступления валютных средств от комитента:

Дебет 52 Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 2 711 624 руб. (101 180 USD x 26,8 руб/USD) - поступила валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 118 руб. (1180 USD x (26,9 руб/USD - 26,8 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению;

В день перечисления валютных средств иностранному продавцу:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 52

- 2 650 000 руб. (100 000 USD x 26,5 руб/USD) - перечислена валюта иностранному продавцу;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 52

- 30 000 руб. (100 000 USD x (26,8 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница на расчеты с комитентом по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с иностранным продавцом", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 50 000 руб. (100 000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом за счет комитента.

В отличие от посредника, комитент отражает все курсовые разницы в своих прочих доходах или расходах. При этом информация о курсовых разницах, отнесенных посредником на расчеты с комитентом, берется из его отчета.

Важно, что курсовые разницы следует показывать в учете того месяца, в котором они возникли, даже в тех случаях, когда отчет посредника датирован более поздним периодом.

Пример. Напомним условия предыдущего примера. ООО "Варяг", будучи комиссионером, купило для ООО "Авто Плюс" партию товаров у иностранной компании за 100 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 USD).

Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на:

- дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб/USD;

- дату утверждения отчета комиссионера - 26,9 руб/USD;

- дату поступления валютных средств от комитента - 26,8 руб/USD;

- дату перечисления валютных средств иностранному продавцу - 26,5 руб/USD

В бухгалтерском учете ООО "Авто Плюс" сделаны следующие проводки:

В день получения товаров от иностранного продавца:

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 2 700 000 руб. (100 000 USD x 27 руб/USD) - оприходованы товары;

В день утверждения отчета комиссионера:

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 26 900 руб. ((1180 USD - 180 USD) x 26,9 руб/USD) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 4842 руб. (180 USD x 26,9 руб/USD) - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 4842 руб. - принят к вычету НДС;

В день перечисления валютных средств комиссионеру:

Дебет 60, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 52

- 2 711 624 руб. (101 180 USD x 26,8 руб/USD) - перечислены валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 118 руб. (1180 USD x (26,9 руб/USD - 26,8 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению;

В день перечисления валютных средств иностранному продавцу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 30 000 руб. (100 000 USD x (26,8 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 50 000 руб. (100 000 USD x (27 руб/USD - 26,5 руб/USD)) - списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом.

Курсовые разницы при покупке основных средств

При оценке основных средств, купленных за иностранную валюту, следует руководствоваться ПБУ 3/2006, в котором сказано, что пересчет стоимости основного средства в рубли следует производить по курсу, действующему на дату его отражения в составе внеоборотных активов, то есть на счете 08. В дальнейшем курсовые разницы на стоимость основного средства не влияют.

Пример. ООО "Астекс" купило у иностранного поставщика основное средство за 10 000 евро. В процессе монтажа основного средства, выполненного собственными силами ООО "Астекс", было истрачено 100 000 руб. Основное средство оплатили после его ввода в эксплуатацию.

Условный курс евро составил на:

- дату получения основного средства - 44 руб/EUR;

- дату его оплаты - 43,8 руб/EUR.

В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:

В день оприходования оборудования на счете 08:

Дебет 07 Кредит 60

- 440 000 руб. (10 000 EUR x 44 руб/EUR) - оприходовано основное средство;

Дебет 08 Кредит 07

- 440 000 руб. - передано основное средство в монтаж;

В день ввода основного средства в эксплуатацию:

Дебет 08 Кредит 02, 10, 70...

- 100 000 руб. - отражены затраты на монтаж основного средства;

Дебет 01 Кредит 08

- 540 000 руб. (440 000 + 100 000) - введено основное средство в эксплуатацию;

В день оплаты основного средства:

Дебет 60 Кредит 52

- 438 000 руб. (10 000 EUR x 43,8 руб/EUR) - оплачено основное средство;

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 2000 руб. (10 000 EUR x (44 руб/EUR - 43,8 руб/EUR)) - списана положительная курсовая разница по кредиторской задолженности перед иностранным продавцом.

Отметим, что в налоговом учете курсовые разницы так же не влияют на оценку основных средств. Ведь согласно п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения основные средства, купленные за иностранную валюту, следует оценивать по курсу Центрального банка РФ, действовавшему в тот день, когда право собственности на купленный объект перешло к покупателю.