Особенности учета в случае, если посредник - комиссионер или агент, действующий от собственного имени.

В случае если посредник является комиссионером или агентом, действующим от собственного имени, импортный контракт будет заключен между посредником и иностранным поставщиком, а потому оплачивать и декларировать ввозимые ценности будет именно посредник.

Расчеты с комитентом или принципалом посредники обычно учитывают на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по кредиту отражаются полученные от комитента или принципала денежные суммы (на оплату импортируемых ценностей иностранному поставщику, на оплату пошлин и налогов, транспортных, страховых и прочих расходов, связанных с импортом, а также сумма вознаграждения посредника), а по дебету - расходы, отнесенные за счет комитента или принципала, включая покупную стоимость импортируемых ценностей. Сами ценности посредник на баланс не приходует, а учитывает их движение на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (если эти ценности поступают в его распоряжение, а не направляются непосредственно на склад комитента или принципала).

Комитент или принципал также ведут учет расчетов с посредником на отдельном субсчете к счету 76, но в зеркальном отражении по дебету показываются перечисленные посреднику суммы, а с кредита производится списание стоимости товаров и расходов, связанных с их приобретением, осуществленных посредником.

В случае если комитент или принципал передают посреднику не валютные средства, а только рублевые средства, посредник должен будет сам приобрести валюту для оплаты расходов, связанных с импортом. В этом случае могут возникнуть прибыли или убытки при покупке валюты - ведь покупать валюту приходится по биржевому (коммерческому) курсу, а отражать ее в учете можно только по курсу ЦБ РФ, а эти курсы никогда не совпадают. Эта разница курсов не является доходом или расходом посредника - она должна списываться за счет комитента (принципала).

На практике сделать это можно двумя способами.

Первый способ заключается в том, чтобы списывать курсовые разницы, возникающие у посредника при исполнении посреднического договора в связи с осуществлением расчетов в валюте, непосредственно на расчеты с комитентом (принципалом), а не на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В этом случае посреднику следует вести раздельный аналитический учет сумм, находящихся на валютном счете: курсовые разницы по суммам, принадлежащим посреднику, следует списывать на счет 91, а по суммам, переданным посреднику комитентом или приобретенным посредником за счет рублевых средств, переданных комитентом, - на расчеты с комитентом. Аналогичным образом следует поступать и с курсовыми разницами, возникающими в связи с погашением или переоценкой дебиторской и кредиторской задолженности.

Пример. Изменим условия предыдущего примера следующим образом -предположим, что между ЗАО "Вестник" и ООО "Руслан" заключен договор комиссии. Поскольку такой договор возлагает на ООО "Руслан" значительно более широкий круг обязанностей, комиссионное вознаграждение ООО "Руслан" составит 5,5% от контрактной стоимости товара по курсу на дату утверждения отчета комиссионера. В частности, в обязанности ООО "Руслан" включено не только заключение и исполнение контракта с финским поставщиком бумаги, но и организация доставки груза из Екатеринбурга до склада ЗАО "Вестник". Предположим, что стоимость этой доставки составила 53 100 руб., в т.ч. НДС - 8100 руб., оплата была произведена наличными одновременно с передачей груза перевозчику.

В договоре комиссии помимо обязанности уплатить комиссионное вознаграждение также прописана обязанность ЗАО "Вестник" компенсировать ООО "Руслан" все расходы, связанные с импортом, - уплачиваемые комиссионером таможенные платежи (сборы, пошлины, НДС), расходы на доставку товара до склада ЗАО "Вестник", а также убытки, возникающие при покупке валюты. Для выполнения поручения при заключении договора комиссии 18 октября 2012 г. ЗАО "Вестник" перечислило на расчетный счет ООО "Руслан" 5 600 000 руб. Окончательные расчеты с посредником производятся после доставки товара и утверждения отчета комиссионера.

Импортный контракт был заключен между ООО "Руслан" и финской фирмой Harkkonen на прежних условиях, но оплата за бумагу должна быть перечислена 30 октября 2012 г.

Фактические расходы ООО "Руслан" на исполнение договора с ЗАО "Вестник" (не считая расходов, возмещаемых за счет комитента) составили 73 000 руб.

События развивались следующим образом:

- финская фирма передала партию бумаги перевозчику 25 октября 2012 г.,

- груз прибыл в Екатеринбург 26 октября 2012 г., в тот же день ООО "Руслан" подало таможенную декларацию и уплатило все таможенные платежи, а также оплатило доставку груза до склада ЗАО "Вестник" силами сторонней транспортной организации;

- оплату за бумагу ООО "Руслан" перечислило 30 октября 2012 г., для того 27 октября 2012 г. ООО "Руслан" приобрело через уполномоченный банк необходимую сумму по биржевому курсу 43,65 руб. за евро, комиссионное вознаграждение банка взимается в рублях в размере 0,06% от биржевой стоимости приобретенной валюты;

- отчет комиссионера был представлен и утвержден 31 октября 2012 г.;

- окончательные расчеты с комиссионером, включая оплату комиссионного вознаграждения, были произведены 1 ноября 2012 г.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 25 октября 2012 г. - 43,71 руб.;

- 26 октября 2012 г. - 43,62 руб.,

- 27 октября 2012 г. - 43,50 руб.;

- 30 октября 2012 г. - 43,90 руб.;

- 31 октября 2012 г. - 44,03 руб.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой ООО "Руслан" списание курсовых разниц, возникающих в связи с исполнением договора комиссии, производится на счет расчетов с комитентом, т.е. на счете 91 данные курсовые разницы не отражаются.

В этом случае бухгалтерам ООО "Руслан" и ЗАО "Вестник" следует отразить вышеуказанные операции следующими записями:

Учет в ООО "Руслан".

18 октября 2012 г.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"

- 5 600 000 руб. - получены от комитента денежные средства для оплаты расходов, связанных с импортом;

25 октября 2012 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком"

- 100 000 евро, или 4 371 000 руб. (100 000 евро x 43,71 руб/евро) - отражена стоимость приобретенной у финского поставщика для ЗАО "Вестник" бумаги (в момент перехода рисков и права собственности к ЗАО "Вестник", с одновременным отражением задолженности ООО "Руслан" перед финским поставщиком);

26 октября 2012 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 7500 руб. - начислен и отнесен на расчеты с комитентом таможенный сбор;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 654 300 руб. (4 362 000 руб. x 15%) - начислена и отнесена на расчеты с комитентом таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", Кредит 51

- 661 800 руб. (654 300 + 7500) - уплачены таможенный сбор и таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 68

- 902 934 руб. ((4 362 000 руб. + 654 300 руб.) x 18%) - начислен и отнесен на расчеты с комитентом НДС по импортной бумаге;

Дебет 68 Кредит 51

- 902 934 руб. - уплачен НДС по импортной бумаге;

Дебет 002

- 4 362 000 руб. (100 000 евро x 43,62 руб/евро) - отражена полученная бумага, приобретенная для ЗАО "Вестник" (предположим, что в качестве учетной стоимости для забалансового учета принята таможенная стоимость груза);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

- 53 100 руб. - отнесены на расчеты с комитентом расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник";

Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией", Кредит 50

- 53 100 руб. - оплачены транспортные услуги наличными;

Кредит 002

- 4 362 000 руб. (100 000 евро x 43,62 руб/евро) - списана переданная перевозчику бумага, приобретенная для ЗАО "Вестник";