По характеру участия в производственном процессе:

• действующие основные средства;

• бездействующие (находящиеся в запасе или на консервации) основные средства.

4. По назначению:

• производственные основные средства, к которым относятся: здания и сооружения производственного назначения, станки, машины, оборудование, транспортные средства, средства вычислительной техники, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, которые непосредственно участвуют в производственном процессе изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг). Они находятся в производственных (цехах, участках) и функциональных (отделах, службах) подразделениях предприятия и закреплены за ними.

• Непроизводственные – это основные средства, предназначенные для социально-бытового обслуживания членов трудового коллектива предприятия. К ним относятся: числящиеся на балансе предприятия жилые здания, объекты бытового обслуживания (бани, парикмахерские, прачечные и д.р.) и культурного (дом культуры, библиотека и д.р.) назначения, т.е. объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.

5. По характеру участия в основной деятельности и способу перенесения стоимости на издержки производства и обращения:

• активные (машины, оборудование, транспортные средства. Их участие может быть измерено количеством часов работы, объемом работ);

• пассивные (здания, сооружения). Их участие в основной деятельности невозможно измерить в каких-либо показателях.

6. По отраслям народного хозяйства, для обеспечения учета - основные средства в отраслях:

• Промышленность;

• Сельское хозяйство;

• Лесное хозяйство;

• Транспорт;

• Связь;

• Строительство;

• Торговля и общественное писание;

• Материально-техническое снабжение и сбыт;

• Информационно-вычислительное обслуживание;

• Жилищно-коммунальное хозяйство;

• Здравоохранение;

• Физическая культура и социальное обеспечение;

• Народное образование;

• Культура и др.

Основным отличием основных средств от производственных запасов является начисление на них амортизации. В связи с этим, существует два вида стоимости основных средств: первоначальная (восстановительная) и остаточная (см. табл. 5.1.)

Таблица 5.1.

Показатели стоимости основных средств

В соответствии с МСФО 16, при отражении основных средств в отчетности, используются следующие виды стоимости: фактическая, ликвидационная, справедливая, балансовая, возмещаемая. В соответствии с ПБУ 6/01 виды стоимости следующие: первоначальная, восстановительная (текущая), остаточная.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. По первоначальной стоимости объект учитывается в течение периода нахождения на предприятии. Первоначальная стоимость определяется следующим образом:

• для основных средств, приобретенных за плату - как сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление (за исключением налога на добавленную стоимость). Где фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включают в себя: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, вознаграждение посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств, и т.д.

• для основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

• для основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно) - их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

• для основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В том случае, если объект основных средств находится в собственности нескольких организаций, он отражается у каждой организации в соответствующей доле.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, возможно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. В результате ремонта, модернизации и реконструкции происходит восстановление объекта основных средств, после чего в бухгалтерском учете отражается восстановительная стоимость.

Переоценка основных средств производится фирмами не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости либо путем индексации, либо путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При этом сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки пополняет добавочный капитал организации.

Стоимость основных средств погашается (относится на себестоимость) с помощью начисления амортизации. Однако есть и исключения. Так, амортизация не начисляется по:

• объектам жилищного фонда (жилым домам, общежитиям, квартирам и др.);

• объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);

• продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

• многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

• земельным участкам и объектам природопользования (их потребительские свойства с течением времени не изменяются).

Начисление амортизации может осуществляться линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Однако на объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также на приобретенные книги, брошюры и т.п. издания амортизация не начисляется, поскольку разрешается списывать их на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Таким образом, по способу списания в производство они напоминают запасы (раньше такие объекты относились к группе малоценных и быстроизнашиваемых ценностей и учитывались в составе оборотных активов, теперь – в составе внеоборотных, что, безусловно, влияет на результаты аналитического исследования)

Начисление амортизации происходит независимо от того, работает ли предприятие и получает ли прибыль. Амортизация не начисляется только в том случае, когда основное средство переводится по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

В соответствии с ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете существуют следующие способы начисления амортизации:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания по сумме чисел срока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для целей налогового учета амортизация может быть начислена только двумя способами: линейным и нелинейным.

Суммы начисленной амортизации включаются в себестоимость продукции.

Один из основных показателей, связанный с основными средствами – это срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования в бухгалтерском учете определяется исходя из:

• ожидаемого срока использования объекта основных средств в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования может быть пересмотрен после проведения реконструкции или модернизации.

Отличия в налоговом учете?

Различия в порядке начисления амортизационных отчислений по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете приводит к формированию отложенных активов (ОНА) или отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые появляются у организаций, чьи объекты основных средств были приобретены или созданы до вступления в силу главы 25 Налогового Кодекса РФ, т.е. до 1 января 2002г. В связи с тем, что основные средства имеют обычно длительный срок полезного использования, отложенные налоговые активы и обязательства также будут учитываться на протяжении длительного срока.

Отложенные налоговые активы определяются по объектам основных средств, фактический срок использования которых на 1 января 2002г. превышает срок, определенный Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». В бухгалтерском учете по таким объектам амортизация начисляется исходя из срока полезного использования, установленного при принятии объекта основных средств к учету. Т.к. сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает амортизацию, начисленную в целях налогообложения, возникает отложенный налоговый актив.

В том случае, если фактический срок использования основного средства на 01.01.2002 не превышает срок, установленный в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», возникает отложенное налоговое обязательство. При этом в бухгалтерском учете на такие объекты амортизация начисляется по старым данным - исходя из первоначальной или восстановительной стоимости и срока полезного использования, установленного при принятии данного объекта основных средств к учету. В налоговом учете определяется новый срок полезного использования в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»

В бухгалтерской отчетности, которая является основой для получения информации для анализа, раскрывается следующая информация:

• о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

• о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

• о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

• об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

• о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

• об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

• об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

• об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, остальные данные приводится в приложении к балансу и отчету о прибылях и убытках (форма 5) и в пояснительной записке. Способы начисления амортизации устанавливаются в учетной политике.

В статистическом учете и отчетности существует также понятие аналитический износ - величина, отражающая среднее снижение потребительских характеристик основных фондов по мере их эксплуатации. Этот термин "аналитический износ" не применяется в бухгалтерском учете, не принимается во внимание при налогообложении и используется исключительно для анализа состояния имеющихся основных фондов. Кроме статистической отчетности, аналитический износ отражается в первичном учете в формах ОС-1 (Акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)), ОС-3 (Акт о приемке-передаче отремонтированных, модернизированных объектов основных средств), ОС-4 (Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)), ОС-4а, ОС-6 (Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств) и отличается от используемых в бухгалтерском и налоговом учете показателей амортизации и износа:

• динамика уменьшения остаточной стоимости основных фондов (особенно при применении механизма неравномерной ускоренной амортизации) не соответствует динамике падения потребительских характеристик основных фондов;

• продолжительность периодов, в течение которых объекты основных фондов исчерпывают свой эксплуатационный ресурс, не совпадают с нормативными сроками службы основных фондов, определяемыми по действующим нормам амортизации.

Для определения суммы аналитического износа по объектам основных фондов используются следующие показатели:

1. нормативный срок службы объектов основных фондов (срок полезного использования) = 100 / значение действующих годовых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов

2. расчетный срок исчерпания объектом основных фондов своих эксплуатационных ресурсов = нормативный срок службы * специальный коэффициент (он установлен Постановлением Госкомстата РФ от 7 февраля 2001 г. N 13)

Например, для зданий коэффициент пересчета равен 1, для оборудований в промышленности – 2 и т.д.

7. фактически прошедшая (по состоянию на конец отчетного года) часть расчетного срока исчерпания объектом основных фондов своих эксплуатационных ресурсов, определенного в пункте 2, в процентах.

8. Процента аналитического износа основных фондов по отношению к их полной балансовой стоимости с использованием данных специальной таблицы.

9. Объем аналитического износа, накопленного к концу отчетного года = полная балансовая стоимости объекта основных фондов на конец года * процент его аналитического износа.

Восстановление основных средств чаще всего происходит с помощью их ремонта. При этом стоимость ремонта при калькулировании себестоимости относится на статью «Обслуживание и ремонт основных средств. Ремонт - это работы по уменьшению степени физического износа и восстановления ресурса основных средств путем замены отдельных износившихся конструктивных элементов (деталей, частей, узлов), по устранению поломок и повреждений, направленных на поддержание основных средств в исправном и рабочем состоянии⁶.

Виды ремонта:

Стоимость ремонта включается в состав себестоимости продукции, работ, услуг.

Методы отнесения затрат по капитальному ремонту на себестоимость в соответствии с бухучетом:

• Создание ремонтно-строительной группы - затраты собираются на счете «Вспомогательные производства», а затем списываются на себестоимость - метод применяется при небольших объемах ремонта и равномерных расходах в течении отчетного периода;

• Создание резерва на ремонт - счет «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Ремонтный фонд» - фактические затраты списываются за счет резерва, а если он неиспользован до конца года - остаток относится на доходы

• Отнесение фактически произведенных затрат на расходы будущих периодов, которые затем списываются на расходы производства или продажи