13.1. Издержки производства и себестоимость, их сущность и экономическое значение

При производстве продукции важнейшими экономическими катего­риями, уровень которых оказывает существенное влияние на величину прибыли и рентабельности, эффективность хозяйственной деятельности предприятия выступают затраты, издержки и себестоимость. Поэтому лю­бое предприятие при принятии управленческих решений определяет фак­торы их снижения и оптимизации в целях совершенствования экономиче­ской деятельности, поскольку данные категории определяют его конкурен­тоспособность, надежность и финансовую устойчивость.

При этом следует иметь в виду, что издержки производства, затраты и себестоимость не являются тождественными экономическими катего­риями. Издержки производства включают полный объём затрат живого и овеществленного труда, то есть они показывают во что действительно об­ходится обществу производство товара и отражают его стоимость. Затра­ты предприятий на производство продукции состоят из собственных де­нежных расходов и в зависимости от экономического назначения, их роли в процессе воспроизводства они подразделяются на три вида: затраты на производство и реализацию продукции, затраты на расширение и обновле­ние производства и затраты на социально-культурные, жилищно-бытовые и другие непроизводственные нужды.

Что касается себестоимости, то она не может быть отождествлена ни с затратами предприятия на приобретение производственных ресурсов, ни с экономическими издержками производства.

Себестоимость не может увязываться с затратами предприятия на приобретение производственных ресурсов вообще в виду не совпадения с ними ни по содержанию, ни количественно. Она является отражением лишь той части затрат, которая бьыа потреблена предприятием в течение данного периода. Иными словами, это лишь часть стоимости производст­венных ресурсов, которая обособляется в процессе кругооборота средств предприятия. С этой стороны характеризуется качественная определён­ность себестоимости. Количественная определённость показывает, что се­бестоимость отражает только ту часть затрат, которая связана с осуществ­лением индивидуального простого воспроизводства- Таким образом, себе­стоимость - это обособившаяся часть стоимости используемых производ­ственных ресурсов, которая воплощает в себе стоимостную оценку затрат предприятия, связанных с производством и реализацией продукции.

Понятие «себестоимость» отличается и от понятия «экономические издержки производства». Если себестоимость является денежным выраже­нием текущих (фактических) затрат, то экономические издержки произ-

водства представляют собой эквивалент альтернативной стоимости вовле­чённых в производство ресурсов. Например, в сельском хозяйстве, где факторы производства ограничены, расширение одной его отрасли предо­пределяет ограничение в развитии других отраслей, использующих те же факторы производства. В этом случае возникает упущенная выгода от аль­тернативного использования на связанный в оборотных средствах капитал сельскохозяйственного предприятия в других отраслях или технологиях.

Так, если предприятие осуществляет финансирование производства за счёт собственных средств, то оно лишает себя возможности вложения этих средств в банк или ценные бумаги другого предприятия. Иными сло­вами, предприятие лишает себя возможности получения процентов от соб­ственного капитала, упуская выгоду. Данная упущенная выгода выступает дополнительными (альтернативными) издержками, которые необходимо учитывать в системе управленческого учёта при определении экономиче­ской эффективности собственного производства. На практике упущенная выгода не отражается в традиционном бухгалтерском (финансовом) учёте, то есть особенностью бухгалтерских издержек (себестоимости) является то, что они не включают альтернативную стоимость (наилучшую упущен­ную возможность использования ресурсов) факторов производства.

Таким образом, экономические издержки представляют собой сум­марные издержки, включающие калькулируемые (бухгалтерские) и аль­тернативные (вмененные) издержки. В то время как бухгалтерские из­держки (или себестоимость) определяются как совокупность затрат в де­нежном выражении на производство и реализацию продукции.

В современной экономической литературе одним из признаков клас­сификации издержек производства является взаимосвязь между объёмом производства и издержками производства.

При определённых условиях развития предприятия отдельные фак­торы производства используются постоянно независимо от объёма произ­водства. Это происходит даже в том случае, если предприятие временно прекращает свою хозяйственную деятельность. Так, например, независимо от объёмов производства осуществляется арендная плата за производст­венные помещения, технику и оборудование, другие факторы производст­ва. Наряду с арендной платой к издержкам не зависящим от объёмов про­изводства продукции относятся: амортизационные отчисления, затраты по организации и управлению производством, страховые платежи, возмеще­ние банковского кредита, налоги, коммунальные услуги и некоторые дру­гие. Издержки предприятия, не зависящие от объёмов производимой про­дукции и связанные с возмещением факторов производства, называют по­стоянными.

Те же издержки производства, величина которых изменяется в зави­симости от увеличения или уменьшения объёмов производимой продук­ции, называют переменными, К таким издержкам относят затраты на опла-

ту труда основных работников, начисляемой в зависимости от выработки, стоимость сырья и материалов, кормов, удобрений, средств защиты расте­ний, топлива, электроэнергии и т.п.

При сокращении производства продукции происходит уменьшение величины переменных издержек и её уровень приближается к нулевому значению. Величина же постоянных издержек остаётся на прежнем уровне. В случае расширения производства величина переменных издержек воз­растает, поскольку предприятию для производства продукции требуется большее количество сырья и материалов, топлива и других ресурсов.

Таким образом, основу постоянных издержек в большей части со­ставляют издержки, связанные с использованием основных средств, а пе­ременных - оборотные средства предприятия. Тем не менее, при характе­ристике постоянных и переменных издержек необходимо учитывать осо­бые условия экономических взаимоотношений между хозяйствующими субъектами. Скажем, если при заключении договора-аренды на землю ука­зывается, что арендатор производит плату за пользование землёй в зависи­мости от объёмов производимой продукции, то в данном случае арендная плата относится к категории переменных издержек.

Суммарная величина постоянных и переменных издержек, которую предприятие затрачивает на производство определённого объёма продук­ции, называется валовыми издержками производства.

Валовые издержки как сумма денежных расходов на производство определённого объёма продукции не позволяют определить эффективность хозяйственной деятельности предприятия. Представление о прибыльности предприятия можно получить при сравнении издержек производства еди­ницы продукции с её рыночной ценой. Издержки, приходящиеся на едини­цу производимой продукции, рассматриваются как средние издержки. Дан­ные издержки определяются как отношение общих (валовых) издержек производства к объёму произведённой продукции. Аналогичным образом рассчитываются средние постоянные и средние переменные издержки производства единицы продукции. Если уровень средних издержек оказы­вается ниже рыночной цены, то предприятие может работать рентабельно в границах определённого объёма производства продукции.

При расширении производства важным условием является соблюде­ние определённой пропорциональности между постоянными и перемен­ными факторами. Объясняется это тем, что незначительные увеличения одного из переменных факторов не нарушают согласованности всех фак­торов до определённого объёма выпуска продукции. Однако дальнейшее его увеличение, при неизменности технологического уровня и фиксиро­ванном значении постоянного фактора в других условиях, когда первона­чально факторы были согласованы между собой, приводит к их диспро­порциональности и, соответственно, к прекращению роста отдачи от по­стоянного фактора.

Иными словами, увеличение переменного фактора не вызывает адек­ватного увеличения отдачи от постоянного фактора производства, то есть приращение выпуска добавочного (предельного) продукта за счёт допол­нительно вовлекаемых в производство единиц переменного фактора при неизменности остальных факторов через определённый период времени убывает, начиная с некоторого объёма выпуска. В этом проявляется закон убывающей отдачи.

Под предельным продуктом понимается прирост его выпуска, полу­чаемый за счёт использования дополнительной единицы фактора, воздей­ствующего на выпуск". Таким образом, увеличивая использование одного из ресурсов для повышения конечного результата необходимо исходить из того, что достижение желаемого эффекта зависит не только от величины вовлекаемого в оборот ресурса, но и от его соотношения с другими ресур­сами. Когда же речь идёт о переходе к новым прогрессивным технологиям в производственном процессе, то отдача постоянного фактора может по­выситься независимо от соотношения переменных и постоянных факторов производства.

Предельные издержки - это дополнительные издержки на производ­ство каждой дополнительной единицы продукции по сравнению с данным объёмом продукции. Они равны приросту переменных издержек, если предполагается, что постоянные издержки неизменны. Следовательно, предельные издержки представляют собой отношение прироста перемен­ных издержек, затраченных на привлечение дополнительной единицы ре­сурса, к величине физического предельного продукта.

При принятии управленческих решений, направленных на повыше­ние эффективности хозяйственной деятельности, когда предпринимается попытка увеличения или сокращения производства, особое значение при­обретает величина средних предельных издержек, приходящихся на до­полнительный выпуск продукции. Сравнивая их с фактически сложивши­мися средними величинами, предприятие способно определить оптималь­ный объем производства продукции с точки зрения минимизации затрат и максимизации прибыли.

В российской экономике для определения величины издержек про­изводства предприятий используется себестоимость, под которой пони­мается денежное выражение затрат предприятия на производство единицы или всего объёма производимой продукции. По своей количественной оп­ределённости себестоимость как воплощение стоимостной оценки затрат предприятия отличается от стоимости используемых производственных ресурсов. Объясняется это тем, что потребляемые в процессе производства орудия и предметы труда включаются в себестоимость продукции по дей­ствующим рыночным ценам, а не по общественно необходимым затратам производства. Действующие же цены, по которым предприятия приобре­тают средства производства, как правило, не совпадают с их стоимостью.

В качестве основы себестоимости продукции (работ, услуг) высту­пают затраты прошлого и живого труда. Затраты прошлого труда, отра­жающиеся в покупаемых на рынке средствах производства, оцениваются по фактическим ценам приобретения, материалы собственного производ­ства (например, семена, корма, и т.д.) - по себестоимости. Затраты живо­го труда учитываются по размеру его фактической оплаты с учётом части затрат, направляемых на воспроизводство рабочей силы.

Отметим, что в хозяйственной практике российских предприятий методология учёта себестоимости отличается от методологии учёта издер­жек производства предприятий в рыночной экономике западных стран. В методологии учёта себестоимости российских предприятий отсутствует раздельный учёт экономических и бухгалтерских издержек, деление соста­ва валовых издержек на постоянные и переменные, не принимаются во внимание в системе учёта предельные издержки, а также не отражаются в себестоимости некоторые статьи трансакционных издержек. Отсюда мож­но сделать вывод о том, что действующая российская система учёта себе­стоимости не в полном объёме соответствует рыночному характеру дея­тельности предприятий. Более подробно проблема учёта затрат будет рас­смотрена в других параграфах данной главы.

Для правильного и более полного представления о себестоимости как экономической категории необходимо выделить ряд важных функций, которые она выполняет при осуществлении предприятием своей хозяйст­венной деятельности.

Во-первых, себестоимость является инструментом учёта и -контроля всех затрат, которые предприятие несёт на производство и реализацию продукции. Она содержит в себе информацию, характеризующую конку­рентоспособность предприятия, его потенциал и служит основой для при­нятия рациональных управленческих решений на будущее.

Во-вторых, себестоимость как денежное выражение суммарной ве­личины затрат всех факторов на производство единицы продукции высту­пает основой для формирования уровня цен на продукцию, определения прибыли, рентабельности и исчисления налогов. Поэтому для предприятия чрезвычайно важен технологический аспект формирования себестоимости, который обусловливает, с одной стороны, объёмы привлекаемых произ­водственных ресурсов, а с другой, - качество их использования.

Данное положение предполагает выбор и использование таких мето­дов производства, которые с технологической и экономической точки зре­ния обеспечивали бы максимальную эффективность производственного процесса.

В-третьих, себестоимость является ключевым фактором при обосно­вании экономической целесообразности вложения инвестиций в техниче­ское перевооружение и расширение действующего предприятия, внедре­ния новых прогрессивных технологий производства продукции, осуществ-

лении технологических, организационных и экономических мероприятий по развитию и совершенствованию производства.

В-четвёртых, себестоимость является инструментом оптимального распределения заданного количества финансовых средств между конкури­рующими вариантами вложения инвестиций с целью получения макси­мально возможной прибыли предприятием.

В-пятых, себестоимость служит базовым источником формирования внутрихозяйственных расчётных цен в условиях коммерческого внутрихо­зяйственного расчёта.

В-шестых, себестоимость обеспечивает выравнивание стартовых экономических условий производства как в структурных подразделениях предприятия, так и в интеграционных системах при распределении выруч­ки или прибыли между их участниками пропорционально плановым мате­риальным затратам.

При определённых условиях себестоимость выступает одним из важнейших показателей экономической эффективности сельскохозяйст­венного предприятия, поскольку свидетельствует об уровне затрат на про­изводство единицы продукции (работ, услуг), экономической выгодности производства в конкретных условиях хозяйствования. В ней находят от­ражение состояние производственного потенциала предприятия, эффек­тивность использования производственных и финансовых ресурсов, про­грессивность применяемых технологий в растениеводстве и животновод­стве, воздействие научно-технического прогресса на эффективность ис­пользования имеющихся ресурсов, другие условия производства.

Себестоимость характеризуется величиной затрат в денежном выра­жении на производство конкретных видов произведённой (валовой) иро-дукции и на её калькуляционную единицу. Затраты на производство вало­вой продукции можно представить в следующем виде:

где А - амортизация основных средств; МЗ - материальные затраты (потреб­лённые производственные оборотные средства); ОТ - оплата труда.

Однако следует заметить, что в отличие от планово-экономических расчётов в бухгалтерском учёте в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются в установленном законодательном порядке некоторые непро­изводственные затраты. Под непроизводственными затратами понимаются потери ресурсов, связанные с нарушением нормальных условий хозяйст­венной деятельности предприятия.

К таким затратам, например, относятся: затраты по исправлению брака в производстве, штрафы, пени, неустойки, потери от простоев, поте­ри от порчи материальных ценностей при хранении, недостача материаль­ных ценностей и незавершенного производства и др.

Себестоимость единицы продукции (С) определяется как отношение производственных затрат на получение валовой продукции к её объёму в натуральном выражении (ВП):

С = ПЗ/ВП

В сельскохозяйственных предприятиях, наряду с определением себе­стоимости единицы продукции (зерна, сахарной свёклы, подсолнечника, молока и др.), проводят расчёты по определению себестоимости единицы работ (1 условный га, 1 т/км, коне-день), возделывания 1 га посевов сель­скохозяйственных культур, выращивания 1 головы скота.

В зависимости от объёма включаемых затрат исчисляют следующие виды себестоимости: технологическую, производственную и полную.

В состав технологической себестоимости включаются технологиче­ские (обусловленные технологией производства) и общепроизводственные (по организации и управлению отраслью) затраты.

Производственная себестоимость представляет собой текущие за­траты, исчисленные в денежном выражении и обусловленные использова­нием природных, трудовых, материальных и финансовых ресурсов на про­изводство продукции. Иными словами, в состав производственной себе­стоимости включаются технологические, общепроизводственные и обще­хозяйственные затраты (затраты на организацию и управление предпри­ятием).

Полная (коммерческая) себестоимость отражает все затраты на производство и реализацию продукции. Поэтому её составляющими эле­ментами являются производственная себестоимость и расходы, связанные с реализацией продукции. Порядок учёта расходов по реализации продук­ции (работ, услуг), операционных и внереализационных расходов, включая расходы будущих периодов применительно к деятельности сельскохозяй­ственных организаций, изложен в "Методических рекомендациях по бух­галтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельско­хозяйственных организаций" (Приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации № 28 от 31 января 2003 г.).

Одним из признаков, позволяющих осуществить классификацию ви­дов себестоимости, является информационный источник. На основе данно­го признака различают плановую, фактическую и провизорную (предвари­тельную) себестоимость.

Плановая себестоимость рассчитывается по нормативам, фактиче­ская себестоимость определяется по материалам учета предприятия, про­визорная (предварительная) себестоимость исчисляется на основе факти­ческих данных за три квартала и ожидаемых показателей за четвёртый квартал текущего года, рассчитанных по нормативам.