5.4 Обоснование себестоимости по статьям расходов

При обосновании себестоимости в расчетах цен в калькуляционный лист (табл. 2) включаются как экономически однородные элементы (сырье и материалы, заработная плата производственных рабочих), так и комплексные (сборные) статьи, в совокупности учитывающие заработную плату других категорий работников, материалы, амортизацию (общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие). В условиях переходной экономики в себестоимость включается также целый ряд налогов и неналоговых платежей, необходимых для формирования различных фондов централизованных ресурсов.

В соответствии с Положением о порядке формирования и применения цен и тарифов основой любой цены должна выступать плановая себестоимость продукции (услуги). В нее не должны включаться различные непроизводственные затраты, потери, убытки, расходы сверх установленных норм, платежи за добычу природных ресурсов и выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду сверх установленных лимитов, чтобы их не перекладывать на плечи потребителей. В централизованном порядке определяются нормативы включения в себестоимость отдельных затрат (топливно-энергетических, на рекламу, представительские расходы, подготовку и переподготовку кадров, командировочные расходы и некоторые другие). Включение в калькуляционный лист фактической себестоимости, а также отклонений фактических затрат от плановых дает возможность обнаруживать резервы снижения себестоимости на предприятиях, управлять затратами при производстве различных видов продукции. Рассмотрим формирование всех статей калькуляции (табл. ).

Таблица 2 – Калькуляция себестоимости единицы продукции при формировании цены на основе полных затрат

Затраты на материалы, топливо, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты (п. 1,3,4,5) включаются в себестоимость отдельных изделий и заказов прямым путем исходя из утвержденных на предприятии норм/расхода на единицу продукции и цен. В зависимости от применяемой на предприятии учетной политики расчет этих затрат может производиться по средневзвешенным ценам, учетным ценам либо по ценам последнего приобретения. Если формируются свободные цены на продукцию, то цены материальных ресурсов не содержат налог на добавленную стоимость, но включают все другие косвенные налоги, предусмотренные законодательством республики (акцизы, отчисления пользователями автомобильных дорог, в фонды поддержки производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, местные и др.). Они могут включать также комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж (включая брокерские услуги). При формировании государственных регулируемых цен (тарифов) на товары (услуги), которые освобождены от НДС, материальные затраты включаются в себестоимость с учетом этого налога.

Если в производстве используются импортные материальные ресурсы, то цены на них учитывают таможенные пошлины (при импорте материальных ресурсов), таможенные сборы и другие расходы, связанные с импортом. Учет в ценах импортируемых материальных ресурсов осуществляется с пересчетом в рубли по курсу Национального банка республики.

Возвратные отходы (п. 2) могут быть оценены двумя способами:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции) или для нужд вспомогательного производства, изготовления товаров народного потребления или реализованы на сторону;

- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону в качестве полноценного ресурса.

Транспортно-заготовительные расходы (п. 6), осуществляемые как сторонними организациями, так и силами предприятия могут быть выделены отдельной строкой в себестоимости или включаться в материальные затраты (п. 1, 3, 4, 5). В обоих случаях их сумму можно определять как прямым путем, так и косвенно в процентах к стоимости материальных затрат.

В расходы по основной зарплате производственных рабочих, непосредственно занятых в процессе производства (п.7), включают оплату работ по сдельным нормам и расценкам, повременную оплату труда, доплаты по сдельно-премиальным и повременно-премиальным системам. Непосредственное отражение в калькуляции основной заработной платы производственных рабочих при сдельной оплате труда не представляет особых трудностей. Сложности вызывает исчисление части повременной основной зарплаты, доплат бригадирам за организацию работы бригад и некоторые другие. Их величину целесообразно распределять между различными видами продукции пропорционально сметным (нормативным) ставкам, которые рассчитываются исходя из перечня рабочих мест с повременной оплатой труда, норм их обслуживания, размеров тарифных ставок и премий, планируемого объема производства отдельных видов продукции.

На переходном этапе с целью сдерживания роста цен выплаты по системам премирования работников предприятий за производственные результаты, включаемые в себестоимость, ограничены. Их величина, превышающая 50 % тарифной ставки или должностного оклада в расчете на одного работника, выплачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

По статье "Дополнительная заработная плата производственных рабочих", (п. 8) планируются выплаты, предусмотренные законодательством о труде и положениями по оплате труда, принятыми на предприятии, за непроработанное на производстве время: оплата очередных и дополнительных отпусков, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе кормящих матерей, времени, связанного с прохождением медосмотров, выполнением гособязанностей, единовременные вознаграждения за выслугу лет, оплата учебных отпусков и др. Дополнительная заработная плата распределяется между отдельными видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Отчисления в Фонд социальной защиты (п.9), фонд занятости и чрезвычайный налог (п. 10) включаются в себестоимость по установленным нормативам в процентах к сумме основной и дополнительной заработной платы.

В статью "Общепроизводственные расходы" (п. 11) включаются затраты по со-I держанию и эксплуатации машин и оборудования, расходы, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производства, затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции. Наибольший удельный вес в структуре этих затрат на предприятиях промышленности занимают расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, куда входят расходы на амортизацию оборудования и транспортных средств, затраты на ремонтные работы, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, затраты на вспомогательные материалы, расходы на топливо и энергию для производственных механизмов и др.

С точки зрения управления затратами очень важно, чтобы предприятия самостоятельно разрабатывали нормы и нормативы затрат на эксплуатацию и ремонт различных групп оборудования, лимиты потребления смазочных и обтирочных материалов, топлива, энергии, лимиты численности обслуживающего персонала и периодически их пересматривали. Сегодня такая работа проводится, к сожалению, не на всех предприятиях.

В отдельных отраслях с учетом особенностей технологии и организации производства из состава общепроизводственных расходов в качестве самостоятельных статей могут быть выделены "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования", "Износ инструментов и приспособлений", "Расходы на подготовку и освоение производства".

Расходы по организации, обслуживанию и управлению производством содержат расходы на оплату труда работников аппарата управления цехом, а также специалистов и других работников, обслуживающих производства, амортизацию и затраты на содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения, затраты на опыты, исследования, рационализацию и изобретательство цехового характера, затраты на мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности и некоторые другие расходы. Общепроизводственные расходы определяются в себестоимости конкретного изделия косвенным путем с помощью заранее рассчитанных коэффициентов.

"Общехозяйственные расходы" (п. 12) объединяют комплекс затрат на содержание административно-управленческого и общехозяйственного персонала предприятия, канцелярские, почтово-телеграфные и командировочные расходы, затраты на аренду, содержание, ремонт и амортизацию помещений управленческого и общехозяйственного назначения, расходы на оплату информационных, аудиторских и консультационных услуг, проценты за кредиты банков, представительские расходы, затраты на подготовку и переподготовку кадров (по нормам), платежи по обязательному страхованию имущества и отдельных категорий работников, износ нематериальных активов, земельный, экологический, чрезвычайный налоги, отчисления на содержание детских дошкольных учреждений и в дорожные фонды и некоторые другие. Сумма общепроизводственных расходов в себестоимости конкретного изделия рассчитывается косвенно с помощью коэффициента.

Отдельной статьей целесообразно выделить отчисления в инновационные фонды (п. 13), если они предусмотрены в определенной отрасли. Их сумма планируется централизованно по устанавливаемым нормам в процентах от производственной себестоимости и может быть непосредственно определена.

Самостоятельную статью представляют "Коммерческие расходы", т.е. расходы, связанные со сбытом продукции (п. 15). В условиях развития рыночных отношений их доля имеет тенденцию к повышению. В их состав включаются расходы на тару и упаковку, хранение, транспортировку продукции, погрузку ее в транспортные средства, связанные с исследованием рынка (маркетинговые расходы), на рекламу (по нормам), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям комиссионные сборы.

Затраты на тару и упаковку должны относиться к коммерческим расходам в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производится после ее сдачи на склад. Если затаривание продукции производится в цехах до сдачи ее на склад готовой продукции, стоимость тары включается в производственную себестоимость по соответствующим калькуляционным статьям или отдельной комплексной статьей, если тара изготавливается в тарном цехе.

Транспортные расходы и погрузка продукции в транспортные средства включаются в коммерческие расходы при использовании предприятием условий поставки франко-вагон—станция (пристань) отправления. Расходы по доставке продукции до станции назначения или склада покупателя сверх указанных в себестоимость не включаются, а выделяются в цене в качестве самостоятельного элемента.

Затраты по маркетингу планируются (в пределах норм) в составе коммерческих расходов, если они проводятся с целью поиска рынков сбыта для выпускаемой продукции. Если такие расходы достигают значительных величин и осуществляются с целью исследования рынков сбыта на перспективу, их необходимо отнести к нематериальным активам и включить в себестоимость в течение срока проведения исследований в виде износа нематериальных активов в составе общехозяйственных расходов.

Расходы на упаковку и транспортировку продукции, а также расходы, имеющие значительный удельный вес и относящиеся только к определенным видам продукции целесообразно включать в себестоимость отдельных изделий прямым путем (при этом они должны выделяться в качестве самостоятельной статьи затрат). Сумма коммерческих расходов в себестоимости изделия определяется косвенно с помощью заранее рассчитанного коэффициента пропорционально производственной себестоимости.

Следует отметить, что существующая система калькулирования полной себестоимости не соответствует передовым методам и международным стандартам. Она несет в себе ряд недостатков: трудоемкость расчетов в результате косвенного распределения ряда затрат, что снижает точность обоснований, не учитывает различий в материалоемкости, трудоёмкости выпускаемых изделий при распределении постоянных расходов в условиях выпуска широкой номенклатуры продукции. Изделия с большой долей косвенных расходов в результате такого калькулирования часто испытывают трудности с реализацией. В итоге предприятие нередко получает ошибочную информацию для принятия управленческих решений.

Включение многочисленных налогов, неналоговых платежей и сборов снижает объективность показателя издержек, приводит к утяжелению себестоимости, деформации ее структуры, не позволяет проводить международные сопоставления в части затрат по производству однородных товаров в разных странах.

Несмотря на недостатки, калькулирование по полным затратам во многих случаях незаменимо. Оно в наибольшей степени подходит для крупных предприятий, объединений. Об этом свидетельствует опыт крупнейших транснациональных корпораций, где полные затраты определяются в отношении 75 % всех промышленных товаров. Такое калькулирование с поправками и уточнениями целесообразно использовать крупным отечественным предприятиям, объединениям, особенно государственным предприятиям, относящимся к естественным монополиям, а также при назначении цен, регулируемых государством (на продукцию базовых отраслей, социально значимую).

Ориентация на полную себестоимость также оправдана, если производственные мощности предприятия загружены полностью, и все условно-постоянные затраты являются необходимыми, все выпускаемые товары пользуются спросом либо предприятие производит один вид продукции или работает на заказ.