10.2. Характеристика основних етапів впровадження системи контролінгу (зарубіжний досвід) Характеристика основних етапів впровадження системи контролінгу (зарубіжний досвід)

а) підготовчий етап

Базуючись на досвіді роботи авторів однієї з книг по контролінгу Р. Манна і Е. Майєра, можна запропонувати наступну послідовність робіт, характерних для підготовчого етапу впровадження системи контролінгу, а саме: підготовча робота, аналіз звіту про прибутки і збитки за минулий звітний період (як правило, за минулий рік), детальне вивчення номенклатури рахунків підприємства, облік сум покриття затрат, аналіз факторів виникнення затрат, звітність, вибір відповідальних осіб за впровадження системи контролінгу.

Підготовча робота включає визначення:

> вихідного економічного стану фірми, для якого введення системи управління затратами і прибутку (контролінгу) є об'єктивною необхідністю;

> конкретних етапів підготовки і реалізації даної пропозиції, що дає змогу з даних бухгалтерії сформувати звітність, аналіз якої дозволить прийняти те або інше управлінське рішення;

> учасників розробки і впровадження заходів, необхідних при впровадженні системи в діючу практику.

Аналіз звіту про прибутки і збитки (для вітчизняних підприємств і організацій — звіту про фінансові результати ф. № 2).

Вихідним моментом для вирішення завдань щодо вдосконалення системи управління прибутком є аналіз звіту про прибутки і збитки за минулий рік. Цей звіт дає можливість вказати на існуючі, можливо, проблеми фірми та дає поштовх для перших доказів (висновків) щодо необхідності введення більш досконалої системи управління прибутком.

Звіт про прибутки і збитки за рубежем істотно відрізняється від вітчизняного звіту форми № 2, а тому з метою подальшого розуміння суті покажемо його структуру: сукупний оборот без ПДВ - зниження виторгу = чистий оборот ± зміна обсягу запасів = загальна продуктивність використані матеріали = валовий дохід (дохід брутто) - (зарплата та оклади) - амортизація - збитки від уцінки вартості оборотних засобів - проценти - промислові податки, які зв'язані з виробничою діяльністю = проміжний результат - орендна плата - затрати на утримання виробничих приміщень і на електроенергію - страхові внески - транспортні витрати - затрати на рекламу і відрядження - поштові витрати, плата за телефон, телетайп - пакування і перевезення вантажів -

- виробничі і канцелярські приладдя - комісія з обороту, сплати комісійних - затрати на поточний ремонт, інструмент, дрібні прилади - судові витрати і затрати на одержання інформації -

побічні затрати грошового обігу - інші затрати = прибуток (збитки).

З метою порівняння звіт форми № 2, зокрема його перший розділ "Фінансові результати", має такий вигляд: дохід (виторг) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - ПДВ - акцизний збір - інші вирахування з доходу = чистий дохід (виторг) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) = валовий прибуток (збиток) + інші операційні доходи - адміністративні витрати -

- витрати на збут - інші операційні витрати = фінансові результати від операційної діяльності: прибуток чи збиток + дохід від участі в капіталі + інші фінансові доходи + інші доходи - фінансові витрати - втрати від участі в капіталі - інші витрати = фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування: прибуток чи збиток - податок на прибуток від звичайної діяльності = фінансові результати від звичайної діяльності: прибуток чи збиток + надзвичайні доходи - надзвичайні витрати - податки з надзвичайного прибутку = чистий прибуток або збиток.

Відмінною особливістю звіту про прибутки і збитки є те, що фактичні показники фіксуються не лише у вартісному виразі (тис. доларів, тис. євро), але й у відсотках до попереднього року. Це дає змогу мати уяву про зміни показників звіту в сторону покращення чи в сторону погіршення.

На основі попереднього загального аналізу та вияснення (уточнення) окремих деталей з певними спеціалістами, зокрема з радником з податкових питань, складається перелік вимог до системи управління економікою і організації виробництва, який орієнтовно може містити такі пункти:

Майбутня кінцева мета фірми, згідно з якою буде запропонована система річних планів, яка стане мірилом реалізації тих чи інших проміжних результатів.

1.Це планування повинно пов'язуватися з первинним фінансовим аналізом, щоб у випадку необхідності переговори щодо надання кредиту відбувались якомога швидше.

2. Якщо протягом року динаміка нашого обороту, затрат або результату відхиляється від запланованих показників, то це значить, що необхідно приймати термінові міри з метою їх усунення. Такий оперативний (своєчасний) контроль за відхиленням дасть можливість вчасно передбачити незапланований напрямок розвитку фірми, щоб була можливість ще щось зробити, перш ніж стан рахунку прибутків і збитків підприємства стане для нас повною несподіванкою.

3. Суттєві відхилення від запланованого напрямку розвитку необхідно не лише виявити, але й зрозуміти. Це значить, що за даними обліку і аналізу слід виявити причини відхилень і вжити заходи, направлені проти негативних явищ, які перешкоджають досягненню запланованих результатів.

4. Доцільно подивитися на динаміку розвитку різних складників господарської діяльності фірми: груп продукції, сфер відповідальності за її виготовлення і збут, клієнтури. Звідси необхідно зробити висновки, на яких видах діяльності потрібно зосередитись (сконцентрувати сили, персонал і фінанси).

5. Щодо калькуляції цін попиту і пропозиції, то вимоги прості: зрозумілі кожному калькуляційні схеми повинні допомогти у визначенні нижніх границь цін реалізації (продажу).

6. У разі коливання рівня зайнятості (повна або надлишкова зайнятість) необхідно визначити його вплив на організацію виробництва і вирішити, де і на які суми доцільно одержати замовлення, а які запити слід відхилити.

7. Динаміка оборотів по рахунках витрат завжди повинна бути зрозумілою (доступною) для нас, щоб дотримуватися дисципліни затрат (фінансово-кошторисної дисципліни), збільшувати свої переваги перед конкурентами у витратах виробництва і боротися проти необгрунтованого перевищення витрат.

8. Різні напрямки розвитку фірми, наприклад ріст обсягу виробництва, перехід на двозмінну роботу, структурні зміни або найважливіші інвестиції слід розглядати з точки зору їх впливу на економіку і організацію виробництва до прийняття відповідних рішень.

9. Система управління виробництвом повинна бути доповнена показниками, які є орієнтирами по відношенню до інших фірм і одночасно до масштабів мети і результатів.

Вивчення номенклатури рахунків є одним з важливих аспектів впровадження системи контролінгу. Справа у тому, що західні підприємства використовують відмінний від вітчизняного план рахунків, а тому на підготовчому етапі детально вивчається застосування на конкретному підприємстві номенклатури рахунків бухгалтерського обліку, затрат і результатів діяльності. Всі рахунки на західних підприємствах (а їх, до речі, залежно від величини фірми, може бути від декількох десятків до декількох тисяч) об'єднані в окремі групи (класи). Для прикладу номенклатура рахунків системи DATEV, що діє з 1993 року, нараховує такі класи: І - рахунки майна і капіталу; 2 — розмежувальні рахунки; 3 — рахунки надходження товарів і рахунки запасів; 4 - рахунки виробничих затрат; 5— рахунки запасів продукції; 6-фінансові та особисті рахунки; 7 — рахунки статистичної звітності для аналізу господарської діяльності; 8 — рахунки виторгу (доходів).

Для управління виробничими затратами і прибутком складають інтерес перш за все класи рахунків 4 (виробничі затрати) і 8 (рахунки доходів). Оскільки обороти, які обліковані на рахунках класу 8, поділяються фінансовою бухгалтерією на групи продуктів (виробів, товарів), то для вирахування результату господарської діяльності в цілому по підприємству необхідно підбити суми по цих рахунках і обчислити по них загальний оборот.

Кожен клас рахунків має групи субрахунків. На рахунках, які віднесені до класу 4, відображаються:

> витрати сировини і матеріалів;

> витрати на утримання персоналу;

> інші виробничі витрати і амортизаційні відрахування;

> калькульовані (калькуляційні) витрати.

Включення затрат з допомогою рахунків до їх груп здійснюється за нормативними приписами (розпорядженнями) і вказівками щодо складання брутто — балансу і рахунку прибутків і збитків. Для того щоб систему записів на результатному рахунку, зорієнтованому на прийняття управлінського рішення, зробити більш наочною, в підготовчому періоді потрібно вирішити дві проблеми:

1) об'єднати занадто диференційовану за видами продукції кількість окремих рахунків в однорідні групи, оскільки в іншому разі дуже легко втратити перспективу швидкого прийняття рішення. Для початку доцільно визначити 10 найбільших видів затрат власної форми, щоб у майбутньому обліковувати їх окремо. Інші затрати об'єднуються в одну або дві статті під назвою "інші витрати";

2) дотримуватися передбачених у номенклатурі рахунків групувань затрат і результатів припису (розпорядження) для складання звітності про прибутки і збитки, хоч для оцінки виробничої діяльності вона не забезпечує достатньої інформації. Найбільша проблема полягає в тому, що групування за критеріями плану рахунків змішує затрати, які безпосередньо входять до продукції і є, таким чином, залежними від міри залучення робочої сили і використання виробничих потужностей, з затратами, які не залежать від кількості і структури замовлень. У зв'язку з цим необхідно перегрупувати затрати, поділити їх на залежні від замовлення "чисто виробничі витрати" і не залежні від замовлення витрати, які існують лише для того, щоб забезпечити умови виконання замовлень (наприклад, затрати на придбання матеріалів, організацію виробництва і збуту). Абсолютна величина таких затрат не залежить від кількості замовлень, що надійшли.

Облік сум покриття затрат с наступною складником підготовчого етапу впровадження системи контролінгу. Доцільно нагадати, що сума покриття затрат - це перевищення оборотів підприємства (цін продажів) над прямими затратами. Сума покриття націлена на те, щоб скоротити або ліквідувати ризик збитків у величині затрат на організацію виробництва і одержати прибуток. Запланованою сумою затрат на покриття витрат протягом одного року є сума затрат на організацію і підготовку виробництва і планового прибутку. Оптимальне співвідношення суми покриття і чистого обороту забезпечує досягнення запланованої мети покриття, тобто одержання прибутку. Процентна ставка цієї величини, вирахувана як середня зі ставок покриття по кожному замовленню, продукту, послузі, повинна забезпечити досягнення планової величини прибутку. З її допомогою ми можемо скласти попередню і наступну калькуляції. З відміченого виходить, що для управління прибутком необхідно виділити такі показники, які дають можливість регулювати результати діяльності фірми:

> оборот-нетто — сукупний оборот за мінімум ПДВ, скидок, бонусів, який на підприємстві, що спеціалізується на одному виді продукції, дорівнює чистій ціні, помноженій на продану кількість товарів (виробів);

> прямі затрати (чисто виробничі затрати)— затрати, які викликані безпосередньо процесом виготовлення (на заробітну плату за основну виробничу роботу, на матеріали, інші прямі затрати);

> затрати на організацію і підготовку виробництва — затрати, які необхідні для того, щоб забезпечити готовність фірми до виконання поставленої мети (витрати, пов'язані з утриманням виробничих потужностей, управлінські затрати, затрати на обслуговування);

> запланована величина прибутку, яку ми можемо одержати. Необхідно відмітити, що по тому чи іншому замовленню неможливо визначити, чи забезпечує його сума покриття компенсацію затрат на організацію виробництва, чи ні, зменшує вона прибуток чи збільшує його. Важливо лише визначити, яка динаміка затрат на організацію, щоб нагромаджені суми покриття в кінці року були достатніми для одержання запланованого прибутку. У зв'язку з цим в концепції контролінгу ми постійно повинні мати на увазі три моменти:

1) динаміку обороту (кількість товарів на продаж і величину запланованого чистого виторгу);

2) дотримання залежних від продукції та розрахованих наперед витрат (чисто виробничих затрат), які ми контролюємо з допомогою підсумкової або проміжної калькуляції;

3) контроль за рівнем затрат на організацію і підготовку виробництва, що здійснюється у розрізі відповідних центрів формування прибутку.

Підводячи підсумок викладеного, необхідно підкреслити, що концепція контролінгу функціонує, якщо виконуються дві умови:

> планування прибутку здійснюється щомісячно. Зіставляючи показники плану з даними обліку, можна з місяця в місяць контролювати, чи притримуєтесь ви плану і чи можете розраховувати на досягнення поставленої мети і суми запланованого прибутку за рік;

> управління прибутком слід здійснювати на основі сум покриття. Лише такий розрахунок допоможе вам чітко і однозначно виділити з загальних величин обороту (виторгу) і затрат окремі показники, які необхідні для управління прибутком.

Якщо відкинути непотрібне і послідовно ввести обидва ці компоненти, то управління прибутком стане не лише ефективнішим, але й простішим. Воно буде більш наближеним до причиново-наслідкових зв'язків у зв'язку з цим зрозумілим і легко пояснюваним для всіх зайнятих на підприємстві.

Аналіз факторів виникнення затрат. Як відомо, у практичній діяльності підприємств і організацій, фірм і корпорацій всі затрати можна розділити на дві групи: ті, що залежать від конкретного замовлення, і ті, що не залежать від нього, головним чином, затрати на організацію і підготовку виробництва. їх поділяють залежно від того, які види затрат, виходячи зі стану фірми і ситуації на ринку, можна віднести до тієї чи іншої групи. Наприклад, для підприємств з високим ступенем автоматизації з загальним ступенем витрат переважають затрати на організацію виробництва, в той час як підприємства, з обробки давальницької сировини з швидко пристосованою потужністю і великою часткою матеріалів в основному мають чисто виробничі прямі затрати. Якщо взяти до уваги сферу реалізації товарів, то підприємства, що мають апарат зі збуту продукції і спеціальних агентів, які займаються продажем зі складів або під час поїздки, несуть в основному затрати по організації діяльності, в той час як затрати підприємств з торговими представниками, з високими комісійними винагородами за послуги, з прямими затратами з пакування, висилання і доставки більше залежать безпосередньо від торговельної діяльності.

При всебічному аналізі затрат на організацію і обслуговування їх можна розмежувати за двома групами витрат:

1)затрати, що залежать від окремих напрямків розвитку на підприємстві, наприклад, від розвитку даних груп продуктів, окремих функціональних сфер або від зміни груп клієнтів;

2)затрати, які без складних методів розподілу неможливо зарахувати до будь-якого напрямку розвитку на підприємстві. Вони відносяться до організації всього підприємства.

Таким чином, в управлінні підприємством розрізняють три великі групи затрат:

1) виробничі прямі затрати, які безпосередньо відносяться на продукцію, залежать від особливостей того чи іншого замовлення і міри завантаження підприємства;

2) затрати на організацію і підготовку виробництва групи 1, які неможливо віднести до конкретних видів продукції, проте можна обліковувати за групами виробів, сферами відповідальності або функціональними галузями діяльності без додаткового розподілу;

3)затрати на організацію і підготовку виробництва групи № 2, які не можливо безпосередньо віднести ні на вироби, ні на місця затрат або можна зробити це лише з допомогою дуже складних методів розрахунку.

До основних показників, які піддаються аналізу, відносять: обсяг виробництва в натуральному виразі (з допомогою якого визначають оборот-брутто без ПДВ, як базову величину подальших розрахунків); фактори зменшення прибутку (бонуси, скидки, сконто, а також всі спеціальні послуги, що включаються безпосередньо в обсяг обороту і мають різні назви та розміри негативного впливу на прибуток). Особливо там, де існує велика залежність затрат і результатів від характеру груп клієнтів, фактори зменшення прибутку мають тенденцію до росту і вимагають до себе особливої уваги. Зміна запасів сировини, напівфабрикатів і готової продукції веде до зміни обороту — нетто. Справа у тому, що витрати, як правило, визначаються за валовим методом обліку витрат, тому у разі зміни запасів матеріальних ресурсів на виробництво і збут товарів припадає більша або менша сума затрат з ними пов'язаних. Цим пояснюється необхідність такого коригування обороту — нетто.

Як було зазначено вище, головними видами виробничих затрат є витрати матеріалів, заробітна плата за основну виробничу роботу (включаючи затрати на соціальні потреби) і витрати на відпуск товарів (пакування, плата за перевезення вантажів, деякі особливі послуги і комісійні винагороди за реалізацію). Якщо від загальної суми випуску або виторгу від реалізації виробів і послуг відняти виробничі затрати на окремі види продукції, що залежать від величини їх виготовлення і збуту, то знайдений результат називається сумою покриття 1. Після врахування виробничих затрат всі інші затрати, що залишились, рекомендується сконцентрувати в системі звітності для управління прибутком у розрізі 10 найважливіших видів витрат. Найістотнішими є ті витрати, які мають найбільше значення стосовно до загального результату, або ті, що являють для нас інтерес з інших причин, наприклад, з точки зору платоспроможності підприємства. В числі 10 найважливіших видів затрат можна об'єднати інші витрати 4-го класу плану рахунків. Вибір таких видів затрат є особливо актуальним на даному етапі підготовки контролінгу. Віднявши їх від суми покриття 1, одержують проміжну суму або проміжний результат. Даний показник є також об'єктом аналізу. Окрему групу для аналізу складають затрати на організацію групи 1 та суми покриття 2, яка вираховується як різниця проміжного результату та затрат на організацію групи 1. Аналогічний інтерес являють для аналізу затрати на організацію групи 2 та суми покриття 3, яка майже рівнозначна підсумку діяльності підприємства. Величина суми покриття 3 визначається як різниця суми покриття 2 і затрат на організацію групи 2.

Завершальним показником аналізу є результат виробничої діяльності підприємства за звітний період — прибуток (збиток), який підлягає коригуванню через відповідні статті, зокрема статтю: "зміна запасів." Це слід робити для того, щоб домогтись єдності (тотожності) з результатом, який показаний на рахунку прибутків і збитків.

Звітність є передостаннім видом робіт, які слід виконати на підготовчому етапі впровадження системи контролінгу.

Всім відомо, що за наслідками фінансово-господарської діяльності будь-яке підприємство (фірма) складає звітність за період господарювання по всьому підприємству. Це так званий перший рівень звітності. Він повністю задовольняє потреби управління лише тими підприємствами, які спеціалізуються на випуску одного виду продукції, мають однорідну технологію і організацію збуту, зорієнтовану на обмежену кількість постійних клієнтів. У всіх інших випадках не тільки крупним підприємствам і концернам, проте й дрібним і середнім фірмам необхідно виділити окремі ланки, які повинні відокремлено управлятися на основі даних планування, обліку і аналізу, що характеризують індивідуальні відмінності в результаті їх діяльності. У зв'язку з цим необхідний другий рівень звітності підприємства, який дав би можливість, крім загальних результатів по підприємству в цілому, мати інформацію щодо наслідків діяльності його складових частин, обліково-відокремлених (поділених) на окремі ланки. Завдяки цій обставині з'являються різні центри обліку.

Формування звітності на 2 рівні можна здійснювати виходячи з 3 різних принципів диференціації, а саме:

> за видами продукції і групами продукції;

> за сферами відповідальності всередині підприємства;

> за клієнтами (покупцями) або групами клієнтів.

Розмежування результатів на другому рівні по продукції доцільно здійснювати в тих випадках, коли окремі групи виробів, робіт і послуг вимагають різних структур затрат сировини, технології виготовлення, різної калькуляційної основи або мають різну кон'юнктуру попиту на ринку.

Поділ за сферами відповідальності можливий тоді, коли виконуються такі умови: організаційним планом визначені чіткі функціональні сфери, які несуть свою окрему частку відповідальності; передбачається регіональний поділ сфери збуту; існують різні виробничі дільниці або цехи (заводи); різними виробничими процесами управляють різні відповідальні особи або ж є різні організації для збуту продукції.

Розподіл за клієнтурою рекомендується в тих випадках, коли фірма має різні шляхи збуту, різні можливості розв'язання завдань з реалізації продукції. Він оправданий і тоді, коли є досить наочні значні відмінності у фінансових можливостях клієнтів, коли з окремими з них є особливі ділові відносини, або їм надаються додаткові послуги. Ці та інші послуги роблять доцільним введення обліку в розрізі груп клієнтів.

Як засвідчує досвід роботи вище зазначених авторів, у процесі аналізу звітності на другому рівні необхідно дотримуватися двох правил:

1) ніколи не змішувати три принципи розпорядку в одній системі, так як у подальшому це може призвести до виникнення логічних неув'язок;

2) сконцентрувати свою увагу на головному принципі і не користуватися з самого початку всіма трьома можливими варіантами поділу. Число груп, що утворюються, не повинно перевищувати п'яти.

З метою оптимізації показників другого рівня звітності являє собою інтерес ще одна думка. Є можливість відокремити два види результатів господарської діяльності:

1) результати, які відносяться до певних видів діяльності (торговельні операції, випуск продукції, виробничі послуги, сервіс). Ці види діяльності можна вважати центрами прибутку. Тут формуються, створюються і частково використовуються суми покриття;

2) поряд з цим існують види діяльності, які вимагають лише затрат, наприклад, керівництво підприємством або пожежна охорона, де більш висока продуктивність (гасіння пожеж) не зовсім в інтересах підприємства. Ці одиниці обліку називаються центрами затрат, оскільки тут лише здійснюється контроль за дотриманням затрат.

Вибором відповідальних осіб за впровадження системи контролінгу завершується підготовчий етап. У прийнятті рішення про перехід до впровадження контролінгу на підприємстві повинні брати участь, як мінімум, три особи (або групи): підприємець (або керівництво), бухгалтер (або бухгалтерія) і радник з податкових питань.

З метою успішного впровадження системи контролінгу необхідний їх конструктивний підхід, допомога і внутрішня готовність брати участь у загальній справі, щоб уникнути непорозумінь, конфліктів і відмінностей в думках. Під час переходу і при перших спробах застосування даної системи всі учасники розробки і впровадження системи повинні співробітничати, вступати в діалог один з одним і разом вчитися. При взаєморозумінні їм буде легше вирішувати свої завдання на користь підприємства, приймати однозначні рішення, систематично готувати для системи управління необхідні дані.

б) впровадження контролінгу

Впровадження системи контролінгу вимагає проведення наступних видів робіт. Контролінг — це ступенева система, і на шляху його становлення не можна пропустити бодай одного із нижчеперелічених видів робіт:

1) диференціація видів затрат;

2) визначення другого рівня звітності;

3) організація обліку доходів і затрат;

4) розробка річного плану;

5) усвідомлення мети;

6) складання планів для окремих підрозділів;

7) планування у поквартальному розрізі;

8) розрахунок основних показників для калькуляції. Зупинимось детальніше на характеристиці кожного із зазначених видів робіт.

Питання для самоперевірки:

Список рекомендованих джерел:

нормативно-правова: 2, 4, 5, 6;

основна: 10, 15, 17, 20;

додаткова: 55, 56, 74, 76.