2. Аналіз відхилень — основний інструмент оцінки діяльності центрів відповідальності

Важливе значення в процесі проведення економічного аналізу надається аналізу відхилень фактичних показників від запланованих (нормативних чи кошторисних). За основу для визначення відхилень можуть служити й певні базові періоди господарювання — минулий рік, минулий квартал, минуле півріччя тощо.

Найбільш вагомого значення в сучасних умовах господарювання набувають відхилення від норм. Під відхиленнями від норм слід вважати абсолютні відмінності від діючих поточних норм витрачання сировини, матеріалів, напівфабрикатів, заробітної плати та інших прямих витрат на виготовлення продукції, виконання робіт чи надання послуг і відносну величину розходжень фактичних й кошторисних непрямих витрат.

Відхилення бувають позитивними (економія) і негативними (перевитрати); облікованими і необлікованими; матеріальними і вартісними.

Позитивні відхилення прямих затрат розглядаються з точки зору обгрунтованості норм і нормативів, розрахованих на одиницю продукції. Відхилення в частині постійних витрат аналізують за їх реагуванням на зміну обсягів виробництва й дотриманням гнучких кошторисів.

Негативні відхилення прямих затрат,аналізують з позицій дотримання технологічних процесів, стандартів організації і управ-

ління виробництвом стосовно конкретних видів продукції, робіт чи послуг.

Обліковані відхилення - - це відхилення, які фактично відображені у певних бухгалтерських документах, внаслідок чого їх називають ще документованими. До них відносяться виявлені відхилення: за даними сигнальної документації до початку процесу виробництва; в міру виконання виробничого завдання; з допомогою розрахунків і формул після закінчення звітного періоду (від декількох годин до декількох місяців). ,

Необліковані (недокументованї) в даному звітному періоді відхилення від норм виявляються методами інвентаризації незавершеного виробництва, готової і забракованої продукції, матеріальних цінностей тощо. Причинами їх утворення можуть бути: неточності в процесі відпуску і підрахунку залишків матеріалів; приховування браку; псування, втрати і недостачі напівфабрикатів, деталей і продукції; неточності інвентаризації залишків матеріалів і незавершеного виробництва. Необліковані відхилення визначаються після закінчення звітного періоду й свідчать про недостатній рівень організації виробництва й управлінського обліку.

Матеріальні відхилення виникають у постачальницько-заготівельній та виробничій діяльності. їх розподіляють між залишками матеріалів, незавершеного виробництва, готової і реалізованої у даному звітному періоді продукції.

Вартісні відхилення, як правило, відносять на собівартість реалізованої продукції.

Процес аналізу відхилень складається з ряду процедур. Так, на відхилення з прибутку впливає три групи відхилень, а саме: відхилення з виторгу від реалізації продукції (виконаних робіт чи наданих послуг), відхилення від норм виробничих затрат та відхилення від норм затрат з реалізації продукції. У свою чергу, на останні відхилення мають вплив відхилення за цінами на продукцію та відхилення з обсягу реалізації продукції.

Відхилення від норм виробничих затрат складаються з відхилень за матеріалами, відхилень за затратами праці основних виробничих робітників, відхилень за змінними накладними (загальновиробничими) витратами та відхилень за постійними (загальновиробничими) накладними витратами. На кожне з названих відхилень безпосередній вплив мають ще інші відхилення, на яких зупинимось більш детально.

Так, на відхилення за матеріалами впливають два основні фактори: ціна матеріалів та їх кількість, спожитих у виробництві.

Цінові відхилення визначаються помноженням кількості придбаних матеріалів на різницю між нормативною і фактичною ціною за одиницю матеріалів;

Можливими причинами таких відхилень можуть бути такі: зміни цін на ринку; прорахунки постачальницько-заготівельно] служби в процесі пошуку найбільш сприятливих постачальників; придбання матеріалів за низькими цінами, зате поганої якості, що викликає погіршення якості продукції або збільшення кількості відходів виробництва; погане управління запасами, яке викликає необхідність термінових закупівель, додаткових затрат на транспортування, вантажно-розвантажувальні роботи, більш високі ціни постачальників за терміновість виконання замовлення, а також інші причини, які виникають внаслідок закупівельної діяльності. Розрізняють два підходи до розрахунків за відхиленнями:

1. Відповідно до кількості придбаного (закупленого) матеріалу. При цьому відхилення розподіляються між залишком матеріалів та реалізованою продукцією.

2. Відповідно до кількості використаних матеріалів. При цьому усі відхилення списують на собівартість реалізованої продукції.

Відхилення від норм з використання матеріалів визначаються шляхом зіставлення фактично витрачених матеріалів з нормативним їх витрачанням на фактичний випуск продукції. Цей принцип є провідним і при складанні гнучкого кошторису затрат. Таким чином поступають і в частині відходів.

З метою вияву відхилень від норм використання матеріалів застосовують такі методи: документування; партіонного використання матеріалів з виявленням відхилень в частині прямих затрат на вихід продукції; попереднього розрахунку за фактичною рецептурою; наступних розрахунків на основі даних інвентаризації.

Кожне підприємство відповідно до своєї технології та особливостей матеріалів вибирає свою систему вияву відхилень. Проте у будь-якому випадку розрахунок здійснюють за формулою:

Найчастішими причинами відхилень слід вважати: заміну одного виду і типорозміру матеріального ресурсу іншим; порушення стандартів матеріалів, що надходять; зміну умов комплектації продукції купівельними напівфабрикатами; зміну рецептури сировини; прямі перевитрати, викликані порушеннями технології, неправильним або нераціональним розкроюванням; крадіжки, псування, убуток.

Особливе місце в аналізі відхилень За матеріалами (у промисловості) посідає дослідження різних видів відходів. їх класифікують за такими ознаками:

• допустимі відходи виробництва (виникають зразу ж у процесі обробки, їх включають у витрати матеріалів, зіставляють фактично отримані відходи з їх нормативною величиною, визначають причини відхилень);

• відходи виробництва внаслідок кінцевого браку — частина матеріалів, які виявилися зіпсутими у процесі виробництва (виявляються зіставленням готової продукції з продукцією, запущеною у виробництво). У деяких виробництвах брак розглядається як частина нормативів затрат;

• відходи виробництва з вини адміністрації (з'являються внаслідок прийняття помилкових рішень управлінцями, відсутності або послаблення процедур' контролю виробничих відходів).

Відхилення за матеріалами узагальнюють в розрізі центрів їх виникнення, операцій, видів продукції і матеріалів, в розрізі причин, винуватців та інших ознак.

Відхилення за затратами праці в процесі аналізу розрізняють за мірою їх значимості. Перш за все відхилення від нормативних затрат праці викликані двома причинами: ставкою заробітної плати і ефективністю праці, тобто ціною праці і кількістю праці.

Відхилення від ставки заробітної плати визначають порівнянням фактичної і нормативної вартості (ціни) однієї години праці за формулою:

Можливі причини відхилень виникають при підвищенні нормативної ставки, яка не ввійшла у норму; невідповідності розряду роботи і розряду робітника, який виконував цю роботу; перевищенні рівня премій, які не були враховані в нормативній ставці; різного роду доплат до нормативних розцінок, які викликаю відхиленнями від технологічного процесу, недоліками організації виробництва і управління.

Відхилення за продуктивністю - це відхилення за обсягом праці основних виробничих робітників. З метою визначення даного відхилення застосовують формулу:

Інколи для аналізу використовують коефіцієнт виробітку при виготовленні конкретного продукту. Він являє собою відношення фактично виготовленого обсягу продукції до нормативного за певний проміжок часу.

Можливими причинами відхилень у даному випадку можуть бути: асортимент продукції; низька якість сировини й матеріалів; технічний стан устаткування; зміна і дотримання технологічних процесів; різна складність роботи; впровадження нового устаткування, технологічного оснащення, й інструментів та інші різні причини.

Відхилення з праці можуть контролюватися керівниками цехів, підрозділів, дільниць, однак більша їх частка виходить з-під контролю управлінців нижчого і середнього рівнів.

Інформація стосовно відхилень, яку готують працівники бухгалтерії, різнорідна і залежить від того, на що саме ці відхилення направлені. Наприклад, на покриття неефективних методів праці, на зміну асортименту продукції, на покриття затрат, пов'язаних з освоєнням нових видів продукції. З цих позицій аналізують нормативні ставки з заробітної плати. Кожна нормативна ставка, як зазначає Т.П.Карпова, повинна бути заснована на прийнятних нормативах, які відповідають умовам виробництва. Недостатньо чітко розроблені нормативи зводять до мінімуму необхідність розрахунку й аналізу відхилень з праці, оцінки виконання завдань [29, с. 274].

Відхилення за накладними витратами аналізують за їх поведінкою відносно обсягу виробництва, використання виробничої потужності з метою контролю за витратами, віднесеними до окремих видів продукції. Ці відхилення розглядають з позицій відповідності фактичних виробничих накладних витрат їх сумі, закладеній у заздалегідь складених кошторисах. При цьому фактичні накладні витрати поділяють на постійні і змінні складові.

Відхилення за постійними накладними витратами — це різниця між нормативними постійними витратами, які включені до собівартості продукції, і фактичними постійними витратами. На суму відхилень можуть впливати:

• фактичні витрати (за складом і кількістю), які відрізняються від кошторисних;

• фактичний випуск продукції (за асортиментом і обсягом), який відрізняється від кошторисного.

Ці два види відхилень ще називають відхиленнями за постійними накладними витратами та відхиленнями за обсягом.

Аналіз відхилень за постійними накладними витратами вимагає зіставлення сум фактичних і нормативних витрат за кожною статтею кошторису. При цьому можуть бути виявлені найрізноманітніші причини відхилень. Оскільки кошториси складаються за структурними підрозділами, то й аналіз їх виконання відбувається за цехами, виробничими дільницями.

Відхилення за обсягом виробництва — це добуток різниці між фактичним обсягом виробництва (ФВ) і кошторисним випуском продукції (KB) за період, що розглядається, та нормативної ставки розподілу постійних накладних витрат (НС):

Формула базується на припущенні, що постійні накладні витрати стосовно обсягу виробництва впродовж короткого відрізку часу не змінюються.

Можливі причини відхилень можуть бути викликані коливаннями попиту на продукцію, асортиментом продукції, недоліками у постачанні матеріалів, неефективною працею, низькою якістю продукції, недоліками у плануванні, управлінні, організації виробництва, простоями устаткування та іншими факторами. На величину відхилень за обсягом виробництва в основному впливають відхилення за ефективністю і за потужністю.

Відхилення обсягу виробництва за ефективністю праці — це добуток різниці між виходом продукції в нормогодинах (НГ) і фактично затраченим часом праці у годинах (ФГ) за період, що розглядається, та нормативної ставки розподілу постійних накладних витрат (НС):

Відхилення обсягу виробництва за потужністю— це різниця між фактично затраченим часом праці і кошторисним часом праці у годинах (КГ) за період, що розглядається, яка помножується

на нормативну ставку розподілу постійних накладних витрат (НС):

Відхилення за змінними накладними витратами визначається різницею між нормативною величиною змінних накладних витрат (НВ) і фактичними змінними накладними витратами (ФВ):

Загальна сума відхилень аналізується за: безпосередніми відхиленнями (абсолютними) від кошторису; відхиленнями, скоригованими на фактичний обсяг робіт (відносними); відхиленнями за ефективністю.

Абсолютні відхилення визначаються як різниця між фактичними і кошторисними витратами. Аналіз здійснюють за кожною статтею.

Окремими розрахунками визначаються відхилення від скоригованих на фактичний обсяг кошторису. У цьому випадку відхилення дорівнює різниці між кошторисними, скоригованими змінними накладними витратами (СЗНВ) і фактичними змінними накладними витратами (ФЗНВ):

Відхилення змінних накладних витрат за ефективністю — це різниця між випуском продукції в нормо — годинах (НГ) і фактично затраченим часом (годин) праці (ФГ) за період, що розглядається, яка помножується на нормативну ставку змінних накладних витрат (НС):

Основною причиною цих відхилень є зміна продуктивності праці.

Важливого значення в процесі здійснення економічного аналізу в цілому та аналізу відхилень зокрема надається такому прийому, як порівняння.

Прийом порівняння серед усіх прийомів, що застосовуються в економічному аналізі, є найважливішим. З його допомогою оцінюють роботу підприємства, вивчають вплив окремих факторів на виконання плану і виявлення резервів.

Найбільше значення має порівняння звітних показників із плановими. Його, як правило, подають у самих формах звітності.

На основі порівняння з планом виявляють резерви, приховані під час ліквідації будь-яких негативних відхилень від плану і позапланових втрат.

Проте не варто обмежуватися порівнянням із планом, бо це порівняння необхідно поєднувати з аналізом якості самого плану. Критичний аналіз плану, відхилень від нього і реальних досліджень підприємства спирається на інші порівняння. Найпоширеніший з них вказаний нижче.

Порівняння показників аналізованого періоду (як планових, так і звітних) з показниками майбутніх періодів (місяць, квартал, рік тощо) дає можливість оцінити темпи розвитку і напруженість плану на аналізований період.

У сучасній практиці аналізу цей вид порівняння використовують не комплексно, а відповідно до окремих показників, наприклад, за коефіцієнтами використання календарного фонду робочого часу устаткування або корисного використання сировини. У перспективі він посяде провідне місце, бо дає можливість об'єктивно оцінити ступінь використання підприємством свого економічного потенціалу.

Щоб детальніше виявити резерви, не варто обмежуватися порівнянням лише аналізованого об'єкта, а потрібно проводити порівняльний аналіз.

Порівняльний аналіз використовують для визначення розмірів і причин відмінностей у використанні ресурсів і ефективності виробництва, а також для мобілізації внутрішніх резервів порівнюваних підприємств шляхом поширення передового досвіду. Як базу порівняння використовують середньогалузеві показники чи показники іншого кращого підприємства.

Порівняння із середньогалузевими показниками дає змогу визначити, яке місце посідає,аналізоване об'єднання чи підприємство у галузі: чи належить воно до передових, середніх або відстаючих.

Порівняння з плановими і звітними показниками передового підприємства, а всередині підприємства — з показниками передових цехів, виробничих дільниць з показниками роботи кращих робітників дає змогу виявити резерви, приховані у запровадженні нових досягнень техніки і технології, в узагальненні та використанні передового досвіду з урахуванням особливостей кожного з порівнюваних об'єктів.

Різновидами такого порівняння є зіставлення:

• з роботою вітчизняних підприємств такого ж виробничого напрямку;

• з найдосконалішими у технічному відношенні зарубіжними підприємствами тієї ж галузі за техніко-виробничими показниками використання обладнання, матеріалів, палива, електроенергії.

Чим ширше коло порівнюваних підприємств, тим більші можливості виявлення, а відтак й поширення передового досвіду.

Від програми порівняльного аналізу, визначених у ній завдань залежить збільшення чи зменшення кількості порівнюваних підприємств. Якщо вивчати ті сторони діяльності, в яких виявляються спільні соціальні, організаційні та правові основи підприємств, то їх можна порівняти без урахування відмінностей продукції, масштабів, техніки та технології виробництва на кожному з них. Наприклад, порівняльний аналіз використання робочого часу можна здійснювати на всіх підприємствах з однаковим режимом роботи. Якщо ж визначене завдання полягає у виявленні резервів, пов'язаних з характером виробництва, наприклад, з економією матеріалів, тo поглиблене вивчення цих резервів обмежується підприємствами, що випускають однакову чи подібну за технологією виготовлення продукцію.

Щоб розширити коло порівнюваних підприємств, здійснюють порівняння узагальнених показників по підприємству загалом, а також часткових— за окремими технологічними дільницями й операціями, що можуть бути однакові на підприємствах різного виробничого профілю.

При використанні прийому порівняння, особливо при порівняльному аналізі, необхідно забезпечити порівнянність вхідних даних, якої досягають шляхом дотримання певних умов, до яких належать єдине оцінювання (окремо виявляється вплив зміни оцінки); ліквідація впливу зміни об'єкта й асортименту і порівняльних календарних періодів. Будь-яке порівняння залежно від змісту показників, які вивчають, висуває певну умову для забезпечення порівнянності та правильності висновків на основі цього порівняння.

/