4. Організація обліку витрат і результатів діяльності в системі "директ-костинг"

Поряд із системою "стандарт-кост" не менш важливе значення в управлінському обліку посідає і система "директ-кост" ("директ-костинг").

Характерною ознакою даної системи є поділ усіх витрат на дві основні групи: змінні, тобто ті, які залежать від обсягу виробництва і зростають у зв'язку із збільшенням випуску продукції, і постійні (умовно-постійні), які не залежать від обсягу виробництва і практично завжди залишаються на одному і тому ж рівні.

Змінні затрати з точки зору контролю за їх раціональністю завжди вимагають більшої уваги, ніж постійні, які нараховуються рівними сумами за однакові проміжки часу. Перевитрати, які викликають перевищення фактичної собівартості над плановою, як правило, виникають у сфері змінних затрат. Тому дуже важливо встановити контроль якраз за змінними затратами. У зв'язку з цим собівартість планується і обліковується в частині одних лише змінних затрат. Що ж стосується постійних витрат, то вони (будучи зібрані на окремому рахунку) щомісячно або один раз в рік списуються безпосередньо на дебет рахунка "Прибутки і збитки". Таким чином, валовий прибуток доводиться до рівня (величини) чистого прибутку.

"Директ-кост"— це система калькулювання собівартості продукції тільки на основі прямих (змінних) виробничих витрат.

Система обліку змінних витрат виникла в США в період Великої депресії (1928 р.) і набула значного поширення в 50-х роках XX ст. До цього моменту залишки готової продукції оцінювалися по собівартості, обчисленій за повними витратами. Постійні витрати, які не залежать від обсягу виробництва і розмірів прибутку, перерозподіляючись між звітними періодами, значно впливали на величину розрахункового прибутку. У цьому аспекті було вирішено, звичайно, в достатній мірі умовно, поділити сукупні витрати на змінні, які ототожнювалися з прямими, і на постійні, які називалися некорисними і ототожнювалися з непрямими. Нова система витрат отримала назву "директ-костинг" (direkt costing).

Суть системи базується на словосполученні "директ кост план" (Direct Cost Plan), введеному Джонатаном Харрісом у 1936 р. при розгляді ним методики калькулювання витрат виробництва підприємства. У змісті місячного звіту про прибутки і збитки стали розмежовувати звичайні виробничі витрати і непрямі накладні витрати. Диференціація виробничих витрат дозволила визначати залежність обсягу прибутку від обсягу реалізації продукції і управляти собівартістю. Таким чином, суть цій? системи була зведена до наступного: прямі витрати узагальнюють за видами готових виробів, непрямі ж витрати збирають на окремому рахунку і списують на загальні фінансові результати того звітного періоду, в якому вони виникли. Якщо з суми виручки по кожному виробу виключити змінні витрати по цьому виробу, то отримаємо прибуток по цьому виробу. Просумувавши брутто — прибуток виробів, можна отримати загальну величину прибутку, призначеного для покриття загальної суми постійних витрат.

Практичні дослідження в галузі системи "директ-костинг" показують, що розподіл витрат умовний. Прийняті на кожному підприємстві допуски повинні бути враховані при розрахунку результатів. Калькулювання собівартості по системі "директ-костинг" передбачає незмінну величину постійних витрат при будь-якому обсязі виробництва, тому основна увага в управлінському обліку надається змінним витратам. Керівники підприємства і структурних підрозділів посилюють контрольні функції управління цими витратами.

Обмеження собівартості продукції лише змінними витратами дає змогу спростити нормування, планування, облік і контроль статей затрат, що залишились: собівартість стає "більш наочною", а окремі затрати — краще контрольованими. Адже чим більше контрольованих об'єктів, тим сильніше розсіюється увага між ними, тим слабшим стає контроль.

Проте це не означає, що постійні витрати взагалі не контролюються. Навпаки, з самого початку здійснюється жорстка персвірка всіх постійних витрат і обгрунтованості їх рівня, розробляється їх кошторис як по підприємству в цілому, так і по окремих виробничих підрозділах. Обліковані фактичні витрати порівнюються з витратами по кошторису і виявляється рівень господарювання у кожному підрозділі, про що свідчить економія чи перевитрати порівняно з кошторисом. Таким чином визначається вклад кожного підрозділу у формування кінцевого господарського результату по підприємству в цілому, так як поряд з економією або перевитратами за змінними затратами на формування прибутку впливає економія або перевитрати за постійними затратами..

Найбільша складність у процесі ведення обліку і управління за обмеженою собівартістю полягає в тому, що деякі із затрат є напівзмінними, наприклад,, витрати на утримання і експлуатацію машин і устаткування, де поряд із змінними затратами (на рушійну енергію, знос інструменту) мають місце і постійні витрати (амортизація машин і устаткування). Проте ця проблема має своє вирішення: використовуючи методи кореляційного і регресійного аналізу, можливо напівзмінні витрати з великим ступенем точності поділити на постійні і змінні частини.

Використання обмеженої собівартості має ряд переваг у процесі управління виробничими затратами:

• сама ідея розмежування витрат на постійні і змінні (а також напівзмінні) дуже важлива і необхідна при плануванні, нормуванні і аналізі витрат виробництва;

• поділ затратна змінні і постійні має важливе значення і для контролю за рівнем рентабельності продукції, що випускається, незважаючи на труднощі чіткого поділу їх на постійні і змінні,

• "директ-кост" дозволяє більш точно встановити зв'язки і пропорції між затратами і обсягами виробництва;

• змінні затрати легше зв'язати з окремими місцями їх виникнення, що полегшує контроль за ними;

• в умовах застосування "директ-косту" краще простежується сукупність кожного продукту, що виробляється;

• більша увага надається і постійним затратам, які суттю впливають на кінцеві фінансові результати, оскільки ці затрати списуються безпосередньо у зменшення валового прибутку;

• є можливість більш чітко визначати результати внутрішнього госпрозрахунку і давати оцінку діяльності керівників структурних підрозділів, визначати рівень ефективності їх роботи, раціональності використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів;

• в умовах ринкової економіки, коли рентабельність продукції багато в чому залежить від попиту і пропозиції на неї та тієї ціни, що склалася на ринку, при застосуванні методу "директ-кост" є можливість швидкого вияву валового прибутку, що приносить кожен вид продукції, і який служить джерелом покриття адміністративно-управлінських і збутових 'витрат та переорієнтації виробництва у разі потреби на випуск більш (або найбільш) рентабельної продукції;

• в умовах хронічного недовантаження, а також різких коливань в частині завантаження виробничих потужностей, яке характерне для сучасної економіки України використання "директ-косту" сприяє вияву того рівня завантаження виробничих потужностей, який би забезпечив беззбиткове виготовлення продукції.

Важливою перевагою методу "директ-костинг" є оперативність отримання даних, що характеризують невеликий період господарської діяльності. Поділ затрат на умовно-постійні і умовно-змінні привів до нового погляду на рентабельність підприємств. Виділивши змінні затрати, можна точно визначити ефективність безпосередньо виробничого процесу.

Використання методу "директ-костинг" більш доцільне в умовах депресії та інфляції, ніж в умовах підйому економіки.

В умовах депресії керівник більше контролює змінні затрати, ніж постійні. Дійсно, постійні затрати будуть зростати лише після розширення виробництва. Однак це не означає1, що постійні затрати зовсім не плануються і не контролюються. Навпаки, в системі "директ-кост" здійснюється оперативний контроль і за постійними затратами. У даному випадку для контролю за собівартістю використовуються стандартні, нормативні затрати, тобто "директ-костинг" може використовуватись у поєднанні зі "стандарт-костом". Згідно з останнім нормальна виробнича діяльність повинна здійснюватися в заздалегідь встановлених межах, згідно зі стандартом і тому основну увагу керівник повинен звертати саме на відхилення від встановлених параметрів. При цьому необхідно вивчати причини відхилень і вживати заходів для приведення керуючої системи в стандартну, в норму.

Система "директ-костинг" дозволяє здійснювати більш оперативний контроль за постійними витратами, ніж це можливо при системі повного розподілу витрат, оскільки в процесі контролю за собівартістю продукції використовуються стандартні витрати або гнучкі бюджети. При застосуванні "стандарт-косту" в системі "директ-костингу" встановлюються стандарти на постійні витрати, а в основу контролю гнучкого бюджету покладено поділ витрат на постійні та змінні. Протягом року всі постійні витрати накопичуються і в кінці звітного року повністю списуються на виробництво. Деякі фірми, враховуючи, що сума накладних витрат протягом короткого періоду часу не змінюється, заздалегідь включають до бюджету витрати на рекламу, дослідження, охорону та ін. Зміна суми таких витрат контролюється керівництвом підприємства. Через те що частина нерозподіленої суми накладних витрат при системі повного розподілу витрат переходить з одного року на інший, контроль за ними послаблюється.

Система "директ-костинг" має. ряд переваг перед системою повного розподілу витрат, основні з яких такі:

- дані про собівартість, обсяг, прибутки, необхідні для цілей планування прибутку, завжди можна отримати з регулярної звітності. Отже, керівництву не потрібно вести паралельно два розрахунки для пов'язання їх один з одним; .

- прибуток за певний період не змінюється під впливом постійних накладних витрат при зміні залишків запасів;

— звіти про витрати виробництва і доходи, складені за системою "директ-костинг", в більшій мірі відповідають інтересам керівництва фірми, ніж ті, які. складені за системою розподілу витрат між виробами; ,

— підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток, оскільки загальна сума цих витрат за даний період відображається у звіті про доходи.

— показники маржинального доходу дозволяють оперативно оцінити вироби, виходячи з базових критеріїв - території, яку вони займають, категорій замовників тощо;

— "директ-костинг" об'єднує такі ефективні засоби контролю, як "стандарт-кост" і гнучкі бюджети;

— система "директ-костинг" оцінює запаси відповідно до поточних витрат, необхідних для виготовлення виробів.

Проте, система "директ-костинг" має і певні недоліки: - основні труднощі, полягають у виділенні постійних витрат. Значна частина напівзмінних витрат може розподілятися по-різному залежно від методу, який використовується, а це, у свою чергу, буде позначатися на результатах;

— для потреб довгострокового планування та інших потреб управління необхідно паралельно розподіляти постійні накладні витрати в позасистемному порядку;

-при переході від системи повного розподілу витрат до системи "директ-костинг" виникають серйозні проблеми у визначенні суми прибуткового податку;

- аналогічні труднощі виникають і в питаннях оцінки запасів при складанні звітів для власників акцій.

Система "директ-костинг" має декілька різних особливостей: перша— поділ виробничих витрат на змінні і постійні; друга — калькулювання собівартості продукції за обмеженими витратами; третя — багатостадійність складання звіту про прибутки. Процес обліку відбувається в два етапи.

На першому етапі встановлюється зв'язок обсягу виробництва готової продукції з прямими (змінними) витратами, відображається рентабельність виробництва окремих видів продукції. На другому етапі узагальнені на одному рахунку непрямі (постійні) витрати зіставляються з внеском, отриманим від реалізації кожного виду продукції. Результат відображає рентабельність всього виробництва)і реалізації. Таким чином, ця система орієнтована на реалізацію. Чим більший обсяг реалізації, тим більше прибутку отримує підприємство. Оцінюють готову продукцію і незавершене виробництво тільки за змінними (прямими) витратами. Така система оцінки спонукає підприємства знаходити можливості збільшення реалізації.

В основі багатостадійності складання звіту про прибутки лежить звіт про маржинальний прибуток (дохід). Форма Звіту про прибутки і витрати при системі "директ-костинг" подана в табл. 3.1.

Таблиця 3.1

ЗВІТ ПРО ПРИБУТКИ 1 ВИТРАТИ, СКЛАДЕНИЙ ЗА МЕТОДОМ МАРЖИНАЛЬНОГО ПРИБУТКУ (ДОХОДУ)

У наведеному звіті є два рівні: верхній — маржинальний прибуток (дохід); нижній — чистий прибуток, які заповнюються при поетапному процесі обліку.

Якщо змінні витрати розмежувати на виробничі і невиробничі, то даний звіт буде складено в три етапи. На першому етапі розраховується виробничий маржинальний прибуток (дохід) як різниця між виручкою від реалізації продукції і змінними виробничими витратами. На другому етапі визначається сукупний маржинальний прибуток (дохід) загалом по підприємству як різниця між виробничим маржинальним прибутком (доходом) і невиробничими змінними витратами. На третьому етапі обчислюють чистий прибуток (або чистий збиток) шляхом зіставлення сукупного маржинального прибутку (доходу) і суми постійних витрат.

Далі ступінчастість звіту можна збільшити розподілом постійних витрат на умовно-постійні і умовно-змінні. У деяких випадках рівні можуть передбачати інші ознаки групування витрат або прибутків. Наприклад, групування постійних витрат, що мають пряме відношення до конкретних виробів або груп виробів; підрозділ постійних витрат за територіями, сегментами збуту або каналами розподілу. Узагальнена схема обліку за системою "директ-костинг" подана на рис. 3.6.

Калькуляція собівартості продукції за змінними витратами забезпечує контроль над постійними витратами, за внеском в отримання прибутку кожного виду продукту, що випускається, за дотриманням асортименту випуску продукції. Такі калькуляції

виявляють відповідальність витрат, що не контролюються центрами, відмінності між прибутковими і неприбутковими операціями, поведінкою витрат відносно нормативів.

Іншим важливим моментом калькуляції собівартості продукції за змінними витратами є зв'язок калькуляції з аналізом беззбитковості виробництва, який формує інформацію для розрахунку оптимального співвідношення обсягу і прибутку.

До переваг вибору принципу калькулювання за змінними витратами потрібно віднести його безпосередній вплив на встановлення цін на вироби, стимулювання продуктивності різних сегментів бізнесу.

Система "директ-костинг" зараз розвивається відповідно до вдосконалення систем управління. Гнучкість планування і прийняття управлінських рішень зажадали введення в систему "директ-костинг" бюджетів (кошторисів) і завдань, аналізу їх виконання. Особливістю сучасної системи "директ-костинг" є використання стандартів (норм) не тільки за змінними витратами, але й постійними, зокрема за змінною частиною постійних накладних витрат. Стандартний "директ-костинг" є засобом досягнення кінцевої мети підприємства — отримання чистого прибутку.

5. Облік повних витрат і облік сум покриття та їх застосування в контролінгу

Для бухгалтерського обліку як елемента контролінгу, який забезпечує його необхідною інформацією, важливо розрізняти повні або загальні витрати та часткові витрати. В обліку затрат, тобто коли мова йде про вирахування повної собівартості (нормативної, фактичної і планової) поєднуються (змішуються) виробничі затрати і затрати на утримання підприємства у готовності до експлуатації (невиробничі). До виробничих витрат, як відомо, відносять такі, що носять ознаки виробничого характеру (прямі матеріали, пряма заробітна плата, інші прямі витрати), а до невиробничих — адміністративні витрати, витрати на збут і реалізацію, фінансові витрати, витрати на дослідження і розробки.

Принципова схема обліку повних і змінних витрат наведена на рис. 3.7.

Західні країни використовують облік повних затрат лише при певних обставинах. Для того щоб з'ясувати, коли саме це відбувається, пов'яжемо залежність його від міри використання виробничих потужностей. З цією метою введемо поняття безкорисних (холостих) витрат— частина постійних витрат, які припадають на частку невикористаних виробничих потужностей. А якщо вже е безкорисні затрати, то вони доповнюються поняттям корисних затрат.

Наведемо приклад: якщо верстат (устаткування) не використовується, то безкорисні затрати складають 100 відсотків, а корисні рівні нулю. При зростанні міри завантаження його, безкорисні затрати знижуються, а корисні зростають. В умовах повного завантаження виробничих потужностей встаткування) корисні витрати складають 100 відсотків, а безкорисні будуть зведені до нуля.

Досвід роботи зарубіжних підприємств і організацій в умовах дії ринкових відносин наочно засвідчує про те, що не завжди можна використовувати облік за повними витратами. Підприємство може вести облік повних затрат і калькулювати ціну продукції залежно від рівня її собівартості лише у разі, коли воно є на ринку монополістом або в умовах повного завантаження виробничих потужностей. В іншому разі, коли має місце недовантаження

виробничих потужностей, то це впливає на ріст ціни продаж через включення до калькуляції "холостих витрат", так як підприємство прагне до покриття повних, тобто всіх затрат, та існування відповідної конкуренції, підприємство змушене використовувати паралельні калькуляції, тобто другу ціну калькулювати від ринку з метою, щоб утриматися на цьому ринку.

Калькулювання на базі повної собівартості дає можливість визначити прибуток в розрахунку на одиницю продукції (замовлення), величина якого стає відомою тільки після закінчення звітного періоду. Така практика притаманна була для вітчизняного товаровиробника практично до запровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, тобто до 2000 року.

Розмір (величину) прибутку для центрів прибутку при такій ситуації наперед було визначити неможливо. Таким чином, усі підприємства і організації України були приречені лише на реєстрацію усіх витрат, що мали місце насправді, а не на конкретні дії, з допомогою яких можна було б своєчасно перешкодити зменшенню прибутку порівняно з планом.

В умовах організації обліку повних затрат поставала ще й інша проблема — проблема достовірного розподілу невиробничих витрат. Ставки розподілу затрат, які розраховуються на різних базах, а також різна величина прибутку, що додається до собівартості виробів, дають помилкову інформацію, оскільки застосовуються (використовуються) принципи середніх витрат і "перекладання" затрат при калькулюванні собівартості (це принципи організації обліку затрат, які застосовуються, коли необхідно розподіляти між носіями затрат витрати, які не зв'язані безпосередньо або напряму з виготовленням продукції, що знижує точність калькуляції).

Вироби з великою часткою невиробничих затрат на підприємствах, які використовують при калькулюванні ставки розподілу нормативних витрат, як правило, "застрягають" на підприємстві, якщо ця "перевага розрахунку цін" виявляється на ринку. Через те що підприємство, базуючись на такому розрахунку, приймає невигідні замовлення, які не досягають планової суми покриття (маржинального доходу), затрати невиробничі (на утримання підприємства у готовності до експлуатації) зростають, а конкурентоздатність знижується. На ринок знову ж таки пропонуються товари з недостатніми цінами покриття (маржинальним доходом) без аналізу результату на базі (основі) граничних або виробничих затрат (затрат, які складають основу обмеженої (часткової) собівартості носіїв затрат при І чи II типах організації обліку сум покриття (організації обліку і калькулювання обмеженої собівартості), на відміну від підприємств, у яких є ці дані. У зв'язку з цим попит на товари з недостатніми сумами покриття "переміщається" на підприємства, де не ведеться їх облік. Якщо на підприємстві, де відсутні дані обліку сум покриття, зростає виторг від реалізації (через збільшення обсягу продажу), а прибуток зменшується, то звучить сигнал тривоги.

Після детального аналізу "слабких сторін" стає ясно, ш!о наслідування помилковим тенденціям розвиту — результат застосовуваних на підприємстві методів ціноутворення. В якості непрямих чинників можна назвати такі:

> виторг зростає, а прибуток зменшується;

> обсяг виробництва на замовлення збільшується, а серійне виробництво скорочується;

> спостерігається непропорційний ріст невиробничих витрат;

> переважно приймаються замовлення, виконання яких складне з технологічної точки зору;

> надходить багато дрібних і спеціальних замовлень клієнтів;

> конкуренти одержують більш крупні замовлення. Підсумовуючи викладений матеріал, можна зробити висновок,

що облік повних затрат доцільний лише тоді, коли виробничі потужності завантажені повністю і виробництво організоване на межі потужності, тоді всі постійні затрати є одночасно й корисними (відсутні "холості" постійні затрати), клієнти буквально шикуються в чергу, а всі запропоновані товари знаходять покупця, а також тоді, коли мова йде про підприємство, яке випускає один вид продукції. Коли представникам підприємств, які ведуть облік повних затрат, задають питання "Чому вони у випадках недовантаження або перевантаження виробничих потужностей не ведуть обліку сум покриття?", то аргумент один і той же: при визначенні ціни ми не можемо собі дозволити відмовитися від покриття постійних затрат. Такі доведення (судження) свідчать про те, що особи, які дотримуються цієї точки зору, серйозно ще не" займалися методами обліку сум покриття. Відомо, що будь-який з методів обліку сум покриття більш послідовний з точки зору цілі (мети) покриття всіх повних затрат підприємств, ніж метод обліку повних затрат, який не дозволяє визначити точку покриття і планові суми покриття. Поглиблений аналіз сум покриття (маржинального доходу) є ефективним засобом визначення нижніх границь цін і прогнозування процесів адаптації до умов ринку.

В умовах використання обліку сум покриття (часткових затрат) беруть до уваги факти перевитрат або економії в частині запланованих постійних затрат або затрат на утримання підприємств у готовності до експлуатації, використовуючи дані про цільові суми покриття, у той час як при обліку повних затрат практично ігнорують проблему зміни питомої ваги постійної частини накладних витрат у собівартості одиниці виробу (дигресивний ефект) внаслідок їх пропорційного розподілу. Він передбачає пряму залежність затрат від обсягів виробництва, хоч граничні (виробничі) затрати і постійні затрати (на утримання підприємства у готовності до експлуатації) виникають під дією різних факторів. Управляти обома групами затрат можна лише "індивідуально", змішування цих груп, як і в традиційному обліку повних затрат, перешкоджає правильному управлінню, плануванню, контролю і дотриманню принципу причинної обумовленості затрат.

В умовах, коли використовується облік повних затрат і має місце недовантаження потужностей, слід вжити такі заходи, щоб виправити становище:

> доповнити облік повних затрат детальним обліком сум покриття;

> навчити персонал відділів обліку і збуту методології і техніки розрахунків, системи обліку сум покриття;

> складати паралельні калькуляції собівартості продукції, яка виставляється на замовлення і на ринок, контрольні калькуляції шляхом планових мір (ступенів) покриття;

> управляти продажами, використовуючи дані про планові суми покриття;

> знизити постійні витрати і граничні (виробничі) затрати, щоб прискорити вихід із зони збитковості.

Доповнення традиційного обліку повних затрат детальним обліком сум покриття дає можливість управляти підприємством як при неповному, так і при повному завантаженні виробничих потужностей, розраховувати ефективність і надавати відповідні дані службі контролінгу.

Сума покриття — це різниця між виручкою від продажів (реалізованої продукції) і змінними затратами.

Прибуток виникає лише тоді, коли нагромаджені суми покриття по всій масі проданої продукції будуть переважати сукупну величину затрат підприємства чи організації.

Величина виробничого результату з урахуванням суми покриття визначається таким чином:

Виторг від реалізації - змінні витрати = =сума покриття - постійні витрати = виробничий результат.

Виторг від продажів, в першу чергу, направляється на покриття змінних витрат. Лише після того, як всі змінні витрати покриваються, виникає сума покриття. Таким чином додаткова виручка від продажів переходить в суми покриття. Останні призначені для покриття постійних витрат і отримання прибутку. Тільки тоді, коли постійні витрати повністю покриті, проходить "перетікання" в прибуток. Якщо отриманих сум покриття вистачає тільки на покриття змінних затрат, то прибутку у цьому випадку не буде.

На противагу розрахунку результату на основі повних затрат розрахунок на основі сум покриття орієнтований на ринок. Розрахунок цін на продукцію на основі повних затрат часто приводить до неможливості її реалізації за такими цінами на ринку. Розрахунок на основі сум покриття орієнтований на ринкові ціни, які формуються конкурентами на ринку. За його допомогою можна проводити незалежне калькулювання ціни продажів, задаючи цільові значення сум покриття.

Контролінг неможливий без детального обліку сум покриття. Облік сум покриття надає службі контролінгу певні переваги і дозволяє:

> доповнити облік повних затрат;

> звести до мінімуму використання принципу середніх витрат і "перекладення" затрат (розподілу непрямих витрат);

> показати "вклад" кожного товару, групи товарів і асортименту у загальний результат;

> застосувати протидіючі заходи в ході управління з допомогою аналізу планових і фактичних затрат, порівняння заданих мір покриття, аналізу поведінки точки покриття, прибутку наростаючим підсумком з циклічним управлінням (менеджментом) поставки;

> використати задані суми покриття для координації запланованого виторгу з метою планування результату (маржинального доходу);

> скласти ранжований перелік абсолютних сум покриття, величин сум покриття, сум покриття "вузьких місць" (дефіцитних сум покриття), завантаження потужностей, мір покриття, забезпечити інформацією для вироблення лінії поведінки на ринку;

> організувати облік сум покриття в розрізі клієнтів, що дають інформацію про те, чи продовжувати обслуговувати цих клієнтів (фактична міра покриття більша планової), чи припинити їх обслуговування (фактична міра покриття менша від планової);

> обліковувати (враховувати) суми покриття в розрізі клієнтів і застосовувати метод нарахування комісійних винагород від результату, що допомагає управляти процесом продажів у рамках обліку і планування результату;

> вести ступеневий облік покриття постійних затрат (облік сум покриття), коли блок постійних затрат розділяють на складники постійних затрат різних місць їх виникнення. Таким чином, в обліку результатів виявляється декілька показників сум покриття (I, II, ІІІ і т. д.), що дозволяє краще бачити вклад кожного місця виникнення затрат в досягненні результату) на базі граничних затрат, що дає можливість встановити нижні границі цін, здійснювати контроль і глибокий аналіз сум покриття з метою адаптації до умов, що змінюються на ринку, і визначити структуру центрів прибутку;

> формувати інформацію про величину результату за окремий період на основі даних про оцінку запасів на базі граничних затрат;

> об'єднати планування інвестицій і аналіз портфеля замовлень через розрахунки граничних затрат і сум покриття;

> спростити складання контрольної (перевіряючої) калькуляції на основі аналізу запланованих і фактичних сум покриття шляхом порівняння планових і фактичних сум покриття, внаслідок чого виявляється різниця, проводиться дослідження причин, які тягнуть за собою зниження маржинальних сум покриття;

> полегшити управління метою і її досягнення шляхом встановлення виторгу з відповідними сумами покриття, коли поряд з покриттям постійних затрат береться до уваги частка накладних витрат і частка прибутку (запланований дохід на інвестований капітал);

> створити центри прибутку з делегуванням відповідальності за його формування.

Облік сум покриття як облік часткових затрат зв'язує граничні або виробничі затрати з виручкою від реалізації.

І тип організації цього обліку заснований на виборі базових величин для правильного розподілу затрат, щоб можна було визначити ставку граничних затрат. II тип організації базується на доповненні розподілу затрат причинно-обумовленим віднесенням прямих затрат у вигляді виробничих затрат і затрат невиробничих на певні базові рівні.

Облік сум покриття є наріжним каменем фундаменту оперативного контролінгу, однак незважаючи на це, не слід забувати і про недоліки цього обліку. Служба контролінгу повинна знати і брати до уваги слабкі сторони обліку сум покриття.

Слабкими сторонами обліку сум покриття є такі:

> необхідність розподілу затрат кожного виду у місці їх виникнення;

> порушується підпорядкована лінійна динаміка затрат, коли відбуваються процеси адаптації до інтенсивності та вибору;

> незрілі (непродумані) рішення (в умовах відсутності динамічного обліку граничних планових затрат) неправильний вибір баз розподілу та ієрархії, неправильне визначення видів витрат, які повинні калькулюватись, зумовлює появу неточних даних про граничні і виробничі затрати;

> контроль затрат повинен охоплювати поряд з граничними або виробничими постійні або невиробничі затрати;

> для поглибленого аналізу сум покриття при організації їх обліку в розрізі клієнтів необхідно вибирати основні з точки зору прийняття рішень види затрат, які можна безпосередньо віднести на тих чи інших клієнтів, наприклад, пільгові проценти і т. п.;

> при плануванні результату необхідно також враховувати постійні затрати або витрати на утримання підприємства у готовності до експлуатації (невиробничі);

> контрольну калькуляцію на базі даних про планові міри покриття необхідно складати, орієнтуючись на планову ціну, плануючи досягнення загальної міри покриття і міри покриття за окремими видами асортименту.

Є ще й інші недоліки, проте цими вже можна обмежитись.

Побудова системи обліку результатів за методом затрат на реалізовану продукцію (один з методів обліку і розрахунку результатів), який використовується частіше при відокремленій, автономній системі організації фінансового та управлінського (виробничого) обліку обумовлює для оперативного контролінгу необхідність поряд з обліком повних витрат диференційованого обліку сум покриття. Кожна служба контролінгу повинна вирішити, який тип організації обліку сум покриття, І чи II їй потрібен.

І тип організації (за Плаутом і Кільгером) називають обліком граничних планових затрат. Цей тип організації обліку сум покриття орієнтований головним чином на поведінку видів затрат під взаємодією головного фактора — що впливає на них, — міри (ступеня) завантаження виробничих потужностей. Даний тип організації обліку сум покриття має справу з граничними і постійними затратами. В умовах організації обліку за даним типом здійснюється розмежування затрат на постійні та пропорційні або змінні шодо міри завантаження виробничих потужностей. Таке розмежування затрат здійснюється послідовно згідно з принципом обумовленості шляхом вибору відповідних взаємодіючих величин з метою диференціації затрат змішаних видів на такі, що пропорційні до міри (ступеня) завантаження виробничих потужностей і такі, що не залежать від цього фактора (тобто від міри завантаження виробничих потужностей).

Термін "граничні затрати" і "постійні затрати" характеризують І тип організації обліку сум покриття як обліку граничних планових затрат.

За таким же взірцем (зразком) в обліку сум покриття постійних планових затрат можна визначити граничні затрати за методом, запропонованим Ате і Меллеровичем. Як правило, в умовах обліку граничних планових затрат постійні затрати єдиним блоком мінусуються з суми покриття. Блок постійних затрат Ате і Меллерович поділяють на рівні (ступені). Затрати цих рівнів можна прямо віднести, наприклад, на товари, групи товарів, асортиментні групи, підрозділи і центри прибутку. Згідно з таким методом поглиблений аналіз суми покриття дає можливість дати оцінку обліку результатів, нижнім границям цін і кількісним процесом адаптації. Розподіляти накладні витрати рекомендується тут за принципом мінімізації затрат, тобто за постійними затратами центрів прибутку, щоб не "наказувати" ті виробничі підрозділи, які дають позитивну суму покриття, як при розподілі за принципом "вантажопідйомності затрат" (або за принципом покриття затрат). Суть даного принципу зводиться до того, що постійні затрати (затрати, які не залежать від ступеня завантаження потужностей) розподіляються в основному пропорційно до сум покриття носіїв затрат.

Завдяки вибору взаємодіючих величин з'являється можливість розрахувати частку граничних накладних витрат в загальній сумі накладних витрат, шляхом розподілу їх на загальну суму накладних витрат. З допомогою ставки розподілу, що множиться на граничні накладні витрати, їх відносять на окремі види продукції. Цей метод розподілу затрат пропорційно до певних кодів (ключів) розподілу категорично відкидається при II типі організації обліку сум покриття.

І тип організації придатний для підприємств, які спеціалізуються на випуску різного роду продукції, де носії затрат по-різному, у різній послідовності і протятом різних періодів проходять місця виникнення затрат і де питома вага граничних затрат перевищує питому вагу постійних затрат. В умовах І типу організації в його "чистій" формі для оперативного контролінгу надаються всі необхідні дані, щоб можна було управляти підприємством. Вирішальним є те, що для виробничих місць затрат можна надати достатній вибір взаємодіючих величин.

II тип організації (за Рібелем) називають обліком граничних фактичних затрат. Облік сум покриття на базі (основі) прямих затрат звичний для підприємств, які спеціалізуються на наданні послуг для підприємств з високою часткою затрат невиробничих (наприклад, у готельному господарстві ця частка складає 80 %), як і облік граничних таких затрат для підприємств, що випускають продукцію з високою часткою граничних затрат. II тип організації також придатний для середніх промислових підприємств, де можна обійтися без внутрішньовиробничого розподілу продукції і де висока частки невиробничих затрат не дає можливості правильно вибрати взаємодіючі кількісні і часові величини. Облік сум покриття на базі прямих затрат заміняє розподіл загальних затрат на постійні і пропорційні, що характерно для І типу організації з систематичним віднесенням затрат на об'єкти за принципами обумовленості та ідентичності. Згідно з цим дві величини (вартісні або кількісні), наприклад, окремі елементи затрат і виторгу, можна логічно протиставити один одному або іншому базовому об'єкту лише тоді, коли вони мають спільне походження, тобто ідентичний взаємозв'язок при прийнятті рішення.

II тип організації має справу з виробничими і невиробничими затратами. Завдяки відмові від розподілу накладних витрат, наприклад, граничних накладних витрат і постійних затрат, як це робиться при І типі організації обліку сум покриття, II тип організації сприяє більш адекватному стану справ на підприємстві, організації багаторівневих взаємозв'язків затрат і відповідальності за них. Для виконання цієї вимоги виділяють взаємодіючі ієрархії (рівні, місця) затрат, завдяки чому затрати будь-якого виду у будь-якому місці їх виникнення можна враховувати як прямі. Тобто затрати можна класифікувати як виробничі і на утримання підприємства у готовності до експлуатації (невиробничі). Виробничі затрати включають у себе прямі затрати і прямі, які відносяться на ієрархії накладних витрат, які Пауль Рібель називає "несправжніми накладними витратами". Затрати на утримання підприємства у готовності до експлуатації І групи можна прямо віднести до базових рівнів (ієрархій) на відміну від затрат на утримання підприємств у готовності до експлуатації II групи. .

Принцип ідентичності оптимально реалізується, коли місця затрат ідентичні носіям затрат. На середніх промислових підприємствах зі структурою центрів прибутку і підприємствах по наданню послуг з розмежованими блоками завдань при їх певному обсязі в інструментарії оперативного контролінгу повинна бути ефективна, гнучка, забезпечена засобами обчислювальної техніки і контролю за грошовими потоками інформаційна система управління. Коли носії і місця виникнення затрат ідентичні (збігаються, як наприклад, у транспортно-експлуатаційному відділі або у готелі), можна скласти багаторівневу калькуляцію. Метод обліку прямих затрат за Рібелем можна видозмінити і розробити на його основі метод аналітичного обліку за Шмаленбахом, адаптувавши його до вирішення проблем конкретного підприємства, якщо для цього є організаційні передумови або якщо їх відносно легко можна створити.

Суми покриття на базі граничних затрат менші, ніж на базі виробничих затрат. Сума покриття, яка врахована на основі виробничих затрат при II типі організації більша, ніж сума покриття, яка розрахована заданими про граничні затрати при І типі організації. Різниця виникає внаслідок обмеження виробничих затрат прямими затратами і виключенням частки виробничих затрат з розподілених накладних витрат, які Рібель як "справжні накладні витрати" включає до складу затрат на утримання підприємства у експлуатаційній готовності, в той час, як Плаут і Кільгер розглядають їх як граничні накладні витрати, які одержуються внаслідок розподілу затрат. Виключення калькуляційних капітальних затрат (амортизаційних відрахувань і відсотків) з точки зору теорії правильне, але неприйнятне з прагматичної точки зору. Слабкі сторони відомі і повинні бути ліквідовані. II тип організації обліку сум покриття дає підприємствам, які спеціалізуються на наданні послуг, і середнім підприємствам можливість створити в рамках концепції контролінгу гнучку методологію, яку можна застосовувати оперативно.

Питання для самоперевірки:

Список рекомендованих джерел:

нормативно-правова: 1;

основна: 7, 21, 22;

додаткова: 34, 38, 47, 48, 51, 60.