1. Види бюджетів, їх характеристика і сфера застосування

Бюджети класифікують за різними ознаками. Зупинимось лише на головних з них.

Залежно від періодичності охоплення вони бувають від одного року (або менше) до десяти і більше років. Багато компаній використовує бюджетування як невід'ємну частину довгострокового планування. У більшості випадків бюджетування складає один рік. Річний бюджет часто розбивається на квартали, а квартальний бюджет — на місяці. Протягом року бюджети коригуються.

Стосовно до вихідних даних розрізняють статичні і гнучкі бюджети. Для статичних бюджетів характерним є те, що початкові суми цих бюджетів є незмінними відносно наступних фактичних результатів. Гнучкі бюджети, на відмінну від статичних, є змінними, тобто піддаються коригуванню на послідуючі періоди, враховуючи наступні зміни у факторах витрат чи доходів. Для гнучкого бюджету необхідною умовою є обов'язкове знання поведінки витрат (доходів) як функції фактора. Прикладом статичного бюджету є зведений (основний) бюджет, а гнучкого — оперативний бюджет.

Найбільш важливе значення серед інших видів мають оперативні бюджети. До оперативних відносяться бюджети, які є складовими елементами звіту про фінансові результати (звіту про прибуток), а саме; бюджет реалізації (продажів), бюджет виробництва, бюджет перехідних запасів, бюджет потреби у матеріалах, бюджет прямих затрат на оплату праці, бюджет загальновиробничих витрат, бюджет цехової собівартості продукції, бюджет комерційних й адміністративних (загальногосподарських) витрат, бюджет прибутків і збитків.

Зведений (основний) бюджет являє собою всесторонній план, який координує блоки окремих бюджетів. До його складу, крім елементів оперативного бюджетування, включаються ще й бюджети фінансового управління (бюджет капіталу, грошовий бюджет, проект балансу, проект звіту фінансового стану).

Різноманіття форм бюджетів велике, проте всі вони містять:

> зіставлення бюджетних і звітних даних;

> дані для специфічних управлінських рішень;

> довгострокові бюджети, які досить часто називають капітальними або проектними;

У гнучкі бюджети.

Серед усіх видів бюджетів, безперечно, вирішальна роль відводиться основному бюджету (master budget). Процес його складання е основою для прийняття рішень керівництвом компанії, включаючи ціноутворення, встановлення графіка виробництва, капіталовкладень, досліджень, перспективи розвитку, кадрової поетики.

Охарактеризуємо суть кожного із наведених видів бюджетів. У бюджеті реалізації вказується прогноз збуту за видами продукції в натуральному і вартісному виразі. Цей бюджет являє, собою прогноз майбутніх доходів і є основою для всіх інших бюджетів: у кінцевому випадку витрати залежать від обсягу випуску, а обсяг випуску встановлюється на основі обсягу реалізації.

Прогноз кількості реалізованої продукції кожного виду, а також цін на них розробляється відділом маркетингу підприємства. Обсяг реалізації залежить як від попиту на продукцію, так і від виробничої потужності підприємства. Оскільки прогноз реалізації завжди містить в собі деякий елемент невизначеності, корисно вказати максимально можливе, мінімально можливе і найбільш ймовірне значення.

Бюджет виробництва (виробнича програма) і бюджет перехідних запасів формуються тільки в кількісних показниках і входять до сфери відповідальності керівника виробництва. Метою програми є забезпечення обсягу виробництва, достатнього для задоволення попиту покупців і створення економного рівня запасів.

Перехідні запаси включають запаси готової і незавершеної продукції.

Необхідний запас готової продукції розраховується за формулою:

Запас незавершеної продукції визначають аналогічно запасам готової продукції з тією різницею, що замість терміну зберігання враховують тривалість виробничого циклу:

Бюджет потреби у матеріалах складають у натуральному і вартісному виразі. Його мета — визначення кількості матеріалів, необхідних для виробництва запланованого обсягу продукції і кількості матеріалів, які необхідно закупити впродовж запланованого періоду.

Більша частина затрат на матеріали є змінними, а тому потребу в матеріалах у натуральному виразі (М) можна розрахувати за наступною формулою:

Виходячи із стандартного розміру партії, періодичності закупівель і середнього строку оплати, складається графік оплати кредиторської заборгованості перед постачальниками матеріалів (це важливо для прогнозування грошових потоків і складання фінансового плану).

Бюджет прямих затрат на оплату праці складається на базі виробничої програми. Для визначення планових затрат на оплату праці, очікуваний обсяг виробництва кожного виду продукції помножують на трудомісткість одиниці продукції, а відтак отриману трудомісткість випуску помножують на вартість 1 людино-години, тобто середню тарифну ставку. Затрати на оплату праці також розраховують за центрами витрат, а відтак зводять в єдину формулу. Важливо, щоб при цьому зберігся розподіл на постійні і змінні витрати.

Бюджет загальновиробничих витрат включає планування цехових витрат і витрат на експлуатацію машин і устаткування. Ці затрати можуть бути як змінними, так і постійними. Загальна сума цих витрат у бюджеті буде залежати від динаміки витрат за окремими статтями стосовно прогнозованого рівня виробництва.

Бюджет цехової собівартості продукції зводить в єдине ціле затрати на матеріали, зарплату, організацію і підготовку територій та цехів з урахуванням зміни запасів незавершеного виробництва. Структура бюджету цехової собівартості продукції залежить від методу керівного звіту з собівартості, запровадженого на підприємстві, а також від того, чи включаються постійні затрати в собівартість продукції. У будь-якому разі необхідно зберегти поділ затрат на постійні та змінні, причому змінні затрати необхідно показувати окремо для кожного виду продукції.

Затрати на матеріали визначаються виходячи з норм витрат матеріалів та ціни цих матеріалів (вихідні дані беруть із бюджету потреби в матеріалах). Витрати на оплату праці визначаються із бюджету прямих затрат на оплату праці. Загальновиробничі затрати переносять із відповідного бюджету, причому якщо на підприємстві функціонує або запроваджується директ-костинг, то на види продукції ці затрати не розподіляються, а включаються загальною сумою в собівартість продукції, реалізованої за даний період.

Бюджет комерційних витрат включає затрати поточного характеру, пов'язані з реалізацією продукції, маркетинговою діяльністю. Ці затрати необхідно ділити на постійні й змінні.

Наприклад, затрати на комісійні є змінними і розраховуються за формулою:

Комісійні = Відсоток комісійних * Обсяг реалізації. (4.8)

Затрати на рекламу є постійними і розрахунку не потребують, оскільки не залежать від обсягу реалізації продукції.

Бюджет загальногосподарських витрат складається за тим же принципом, що й бюджет загальновиробничих витрат.

Бюджет прибутків і збитків — це прогноз звіту про прибутки і збитки, який акумулює в собі інформацію з усіх інших бюджетів і дозволяє проаналізувати, який прибуток підприємство отримає в плановому періоді.

На основі бюджету прибутків і збитків проводять аналіз і роблять висновки про оптимальність представленої системи бюджетів і необхідності коригувань;

Не менш важливу роль на будь-якому підприємстві чи фірмі відіграють фінансові бюджети. їх застосування дає змогу:

> визначити цілі для всіх видів діяльності, за які відповідає менеджер кожного центру відповідальності (цілі можуть бути не тільки фінансовими, наприклад, підвищення якості продукції, зниження плинності кадрів тощо);

> встановити критерії досягнення цілі;

> дослідити альтернативні варіанти ведення кожного із видів діяльності;

> оцінити ефект від кожного з варіантів за встановленими критеріями;

> здійснити оцінку затрат для кожного із варіантів;

> оцінити можливі рівні асигнувань;

> визначити фактори, які обмежують обсяг діяльності центру відповідальності;

> сформувати оптимальний набір видів діяльності для кожного можливого рівня асигнувань.

Одним з найважливіших видів бюджетів, який включається до складу зведеного (основного) бюджету є касовий консолідований бюджет.

Його мета — забезпечити достатню кількість касової готівки на будь-який момент, яка відповідає рівню операцій по різних бюджетах. Через те що планування готівки є часто невизначеним, необхідно передбачати суми, які дещо перевищують мінімальний обсяг коштів. Касовий бюджет допоможе фірмі уникнути появі готівки, яка перевищує її потреби, дозволить керівництву прийняти міри для перетворення зайвих коштів в короткострокові інвестиції.

Залежно від рівня ділової активності (обсягу діяльності) розрізняють гнучкі і фіксовані бюджети.

Гнучкий бюджет показує розміри затрат і результати при різному обсязі діяльності певного центру відповідальності. Залежно від обсягу діяльності змінні і змішані затрати змінюються, а постійні — залишаються незмінними. Тому в гнучких бюджетах вказується ставка змінних затрат на одиницю продукції і приріст змішаних затрат на одиницю приросту обсягу продукції. Цією ставкою є норма, помножена на ціну. Постійні затрати виділяються окремо.

Гнучкий бюджет найкраще підходить для центрів повністю регульованих затрат, а також для центрів виручки, так як він показує, яким чином керівник, змінюючи обсяг випуску чи реалізації, може вплинути на затрати чи виручку. За принципом гнучкого бюджету планують виторг, затрати на основні матеріали, відрядну зарплату тощо.

Фіксований бюджет не змінюється залежно від змін рівня ділової активності, тому його використовують для планування частково регульованих затрат, які не залежать безпосередньо від обсягу випуску і для яких взаємозв'язок "вхід — вихід" не носить настільки явного характеру.

Фіксовані бюджети використовують, перш за все, для центрів частково регульованих затрат, а також для інших видів центрів, відповідальності.

Виділяють такі види фіксованих бюджетів:

> бюджети "від досягнутого" (складають на основі статистики минулих періодів з врахуванням можливих змін умов діяльності підприємства, наприклад, загальногосподарські витрати) (прирістні бюджети);

> бюджети з розробкою дострокових варіантів. Вони відрізняються від звичайних прирістних бюджетів аналізом різних варіантів. Наприклад, такий бюджет може мати варіанти, при яких сума затрат скорочується чи збільшується на 5, 10, 20 %;

> бюджети "з нуля" (розробляють виходячи із припущення про те, що для даного центру відповідальності бюджет складається вперше). Це звільняє від вантажу минулих помилок.

Найбільш складним видом фіксованих бюджетів є бюджетування "з нуля".

Бюджетування "з нуля" доцільно проводити для частково регульованих затрат, коли потенційні втрати надто великі. Частково його можна використовувати при розробці бюджетів з маркетингу, науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, ремонтних робіт та ін.

Наведемо приклад процедури бюджетування "з нуля", для ремонтного цеху підприємства. У ремонтний цех подаються заявки різних підрозділів підприємства на здійснення ремонту. Але потужності ремонтного цеху не дозволяють виконати всі замовлення. Метою є мінімізація затрат, викликана простоями устаткування різних підрозділів підприємства.

Процедура формування бюджету "з нуля" для ремонтного цеху наступна:

> Проведення аналізу альтернативних варіантів виконання кожного замовлення (наприклад, самостійне виконання замовлення або виконання замовлення за допомогою сторонньої організації).

> Складання детальної калькуляції затрат для кожного варіанта виконання замовлення.

> Оцінка тимчасового ресурсу роботи ремонтного устаткування для кожного варіанта виконання замовлення.

> Оцінка втрат від простоїв обладнання внаслідок поломки (втрати у грошовому виразі будуть дорівнювати втраченому маржинальному доходу (МД) від реалізації продукції, яку можна було б виготовити на цьому обладнанні):

bj — затрати на виконання j-гo варіанта замовлення (із калькуляцій);

В — максимально можлива величина затрат на ремонт.

хі— може приймати два значення: 0— якщо даний варіант виконання замовлень не включений в перелік замовлень; 1 — якщо варіант включений в перелік.

Щоб виключити можливість включення в перелік замовлень зразу деяких варіантів виконання одного і того самого замовлення, вводяться допоміжні обмеження:

> Затвердження керівництвом підприємства сформованого пакета замовлень (пакет замовлень є обов'язковим для виконання).

> Формування резерву на аварійні ремонтні роботи понад бюджет "з нуля" (цей резерв розраховують на основі даних попередніх періодів).

Бюджетування "з нуля" має певні переваги і недоліки. Основними перевагами бюджетування "з нуля" є:

> орієнтація на досягнення глобальної мети підприємства;

> чітко визначені цілі;

> можливість вибору пріоритетних напрямків діяльності;

> більше інформації про вхід і вихід (бюджет стає більш раціональним);

> підвищення ефективності розподілу ресурсів.

До недоліків цього виду бюджетування слід віднести:

> складність і трудомісткість розробки;

> висока вартість розробки;

> складність виміру ефективності (особливо у разі нематеріальних вигод).

На підприємстві для кожного центру відповідальності складається окремий бюджет. Існують центри відповідальності різноманітних видів, зокрема:

> центри регулювальних витрат;

> центри частково регулювальних (довільних) витрат; > центри слабо регулювальних витрат;

> центри доходу;

> центри прибутку; > центри інвестицій;

Для кожного з них потрібен особливий підхід до розробки бюджету (табл. 4.1).

Система бюджетування охоплює на підприємстві як виробничі підрозділи, так і функціональні служби (відділи) й обслуговуючі підрозділи.

Бюджетування затрат структурних підрозділів доцільне у певних межах. Так, для виробничих підрозділів основного виробництва, діяльність яких залежить від обсягу виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг) підприємства, є сенс встановлювати бюджети затрат на виконання окремих договорів (проектів). Затвердження загального бюджету затрат таким підрозділам оправдовує себе при стабільних умовах виробництва, які на практиці спостерігаються досить рідко. В умовах нестабільності обсягів виробництва і реалізації продукції виробничим підрозділам основного виробництва найкраще встановлювати розрахунковий норматив затрат на одиницю обсягу виробництва продукції (робіт, послуг). Можна нормувати як загальний обсяг затрат на одиницю продукції, так і затрати на використання окремих видів ресурсів (на зарплату, на енергоресурси тощо).

Діяльність виробничих підрозділів допоміжного виробництва носить більш складний і суперечливий характер, ніж функціонування підрозділів основного виробництва. Перед бюджетуванням затрат на їх діяльність необхідно визначити склад цієї діяльності. Наприклад, ремонтно-механічний цех може виготовляти запчастини для ремонту власного устаткування, спеціального оснащення і спеціальний інструмент для цехів основного виробництва (за відсутності інструментального цеху), здійснювати капітальний ремонт і модернізацію устаткування, залучатися до виготовлення продукції цехів основного виробництва, надавати послуги промислового характеру в процесі ведення капітального будівництва господарським способом, виконувати окремі замовлення для працівників підприємства. Зрозуміло, що при такій складній за складом діяльності встановлення загального бюджету затрат цеху практично неможливо. Доцільно в таких умовах розраховувати затрати по кожному виду діяльності на основі визначення нормативу затрат на виконання окремих робіт (замовлень). Аналогічні труднощі виникають при бюджетуванні затрат ремонтно-будівельного, транспортного та інших цехів допоміжного виробництва.

Найбільш оправдане бюджетування затрат підрозділів функціонального управління, як в цілому на підприємстві, так і в його виробничих цехах.

З метою підвищення ефективності господарювання необхідно створити на підприємстві наскрізну систему із функціональних бюджетів:

> фонду оплати праці;

> матеріальних затрат;

> споживання енергії; > амортизації;

> інших витрат.

2. Послідовність складання бюджетів.