§ 2. Теория и практика налогообложения

Сущность налогов

В системе финансовых отношений в государстве немаловаж­ную роль, с точки зрения пополнения доходной части бюджетов различных уровней и возможности воздействия на нацио­нальную экономику в целом и на отдельные ее сферы, играют налоги. Налоги - обязательные платежи, взимаемые государ­ством с юридических и физических лиц на основе специального налогового законодательства. Налоги выражают обязанность юридических и физических лиц участвовать в формировании финансовых ресурсов государства. Являясь инструментом перераспределения, налоги призваны также «гасить» возни­кающие сбои в системе распределения и стимулировать или сдер­живать деятельность тех или иных экономических субъектов.

В соответствии с этим налоги выполняют следующие функ­ции: регулирующую, стимулирующую, распределительную и фискальную.

Налоговая система базируется на соответствующем законо­дательстве, которое устанавливает конкретные методы постро­ения и взимания налогов, т.е. определяет конкретные элемен­ты налогов. К элементам налогов относятся:

• субъект налога - лицо, которое по закону обязано платить налог;

• носитель налога - лицо, которое фактически уплачивает налог;

• объект налога - доход или имущество, с которого начис­ляется налог (заработная плата, недвижимое имущество и т.д.);

• ставка налога - величина налоговых начислений на еди­ницу объекта налога (денежная единица доходов, единица земельной площади, единица измерения товара и т.п.).

Различают твердые ставки (устанавливаются в абсолютной сумме на единицу отложения, независимо от размеров дохода, например, на тонну нефти), пропорциональные (действуют в одинаковом процентном отношении к объекту налога без учета дифференциации его величины), прогрессивные (предполага­ют возрастание ставки по мере роста дохода), регрессивные (предполагают снижение величины ставки по мере роста дохо­да). При прогрессивной шкале налогообложения налогопла­тельщик платит не только большую абсолютную сумму дохо­да, но и большую его долю. Прогрессивные налоги - это те налоги, которые сильнее всего «давят» на лиц с большими до­ходами. Регрессивный налог может и не приводить к росту аб­солютной суммы поступлений в бюджет при увеличении дохо­дов налогоплательщиков.

В практике налогообложения используются различные виды налогов.

1. По способу платежа различают прямые и косвенные на­логи.

Прямые налоги платятся субъектами налога непосредствен­но и прямо пропорциональны платежеспособности. Это подо­ходный налог с юридических и физических лиц, налог на опе­рации с ценными бумагами, налог на землю и др.

При косвенном налогообложении субъект налога и его но­ситель обычно не совпадают. Косвенные налоги взимаются че­рез надбавку к цене и являются налогами на потребителей. Так, например, акцизы на табачные и алкогольные товары уплачи­ваются производителем, который включает их в цену реализа­ции. Соответственно, покупатель этих товаров и становится фактическим плательщиком налога. К косвенным налогам от­носятся: налог на добавленную стоимость, акцизы, таможен­ные пошлины, монопольный налог.

2. Налоги по их использованию подразделяются на общие и специальные (целевые). Общие налоги поступают в бюджет го­сударства для финансирования общегосударственных меропри­ятий. Специальные налоги имеют строго определенное назна­чение, например налоги на реализацию горюче-смазочных материалов поступают в дорожные фонды и предназначены для строительства, реконструкции и текущего ремонта дорог.

3. В зависимости от того, в распоряжение какого органа по­ступает налог, различают федеральные налоги, региональные налоги субъектов Федерации и местные налоги.

Федеральные налоги устанавливаются законодательными актами, принимаемыми Федеральным собранием. К ним отно­сится налог на прибыль предприятий и организаций, налог на добавленную стоимость, подоходный налог с физических лиц, налог на операции с ценными бумагами, таможенные пошли­ны и др.

К региональным налогам относится налог на имущество предприятий, налог на добычу природных ресурсов.

К местным налогам относится налог на недвижимое иму­щество граждан, налог на транспортные средства, регистраци­онный сбор с физических лиц, занимающихся предпринима­тельской деятельностью, другие сборы.

Принципы и концепции налогообложения

Сколько веков существует государство, столько же веков су­ществуют налоги и столько же государство ищет принципы и спо­собы оптимального налогообложения, т.е. как организовать сбор налогов таким образом, чтобы налогоплательщики платили на­логи, а казна получала все больше доходов. Шотландский эконо­мист и философ А. Смит сформулировал четыре основополагающих (ставших классическими) принципа налогообложения, желательных в любой экономической системе.

1. Подданные государства должны участвовать в содержа­нии правительства соответственно доходу, каким они пользу­ются под покровительством и защитой государства. Соблюде­ние этого принципа или, наоборот, пренебрежение им приводит к равенству (справедливости) или неравенству в налогообложе­нии.

2. Налог, который обязан уплатить отдельный субъект на­лога, должен быть точно определен (срок уплаты, способ пла­тежа, сумма платежа).

3. Каждый налог должен взиматься в то время и тем спосо­бом, когда и как плательщику удобнее всего оплатить его.

4. Каждый налог должен быть задуман и разработан таким образом, чтобы он брал и удерживал из кармана народа возмож­но меньше сверх того, что он приносит казначейству государ­ства (в противном случае, сбор налога потребует такой большой армии чиновников, что заработная плата их может поглотить значительную долю того, что приносит налог).

Кроме того, схема уплаты налога должна быть доступна для восприятия налогоплательщика, а объект налога должен иметь защиту от двойного, тройного обложения.

На основе этих принципов к настоящему времени сложи­лись следующие концепции налогообложения.

1. Субъекты налога должны уплачивать налоги пропорционально тем выгодам, которые они получают от государства, т.е. те, кто получил большую выгоду, платят налоги, необходимые для финансирования создания этой выгоды. Например, кто желает пользоваться хорошими дорогами, тот должен оплачивать затраты на поддержание и ремонт этих дорог.

Однако всеобщее применение этой концепции связано с оп­ределенными трудностями: практически невозможно точно оп­ределить, какую личную выгоду и в каком размере получает каждый налогоплательщик от расходов государства на нацио­нальную оборону, бесплатное здравоохранение, просвещение и т.п. Кроме того, следуя этой концепции, необходимо было бы облагать налогом малоимущих, безработных для финансиро­вания выплаты им же пособий, что само по себе лишено смыс­ла.

2. Согласно другой концепции, юридические и физические лица должны уплачивать налоги в прямой зависимости от размера полученного дохода. Данная концепция отличается большей рациональностью и справедливостью, поскольку, естественно, существует разница между налогом, который взимается с предполагаемых расходов на предметы роскоши, и налогом, который удерживается из предполагаемых расхо­дов на предметы первой необходимости.

Однако при внедрении и этой концепции на практике воз­никают определенные проблемы, связанные прежде всего с тем, что нет строго научного подхода к измерению возможности того или иного лица платить налоги. Ясно только, что средний по­требитель действует всегда рационально, т.е. в первую очередь тратит свои доходы на товары и услуги первой необходимости, лишь затем - на не столь важные блага.

Известно также, что при высокой ставке подоходного нало­га (выше 50%) резко снижается деловая активность фирм и на­селения в целом, что и пытались теоретически доказать амери­канские экономисты во главе с профессором А. Лаффером.

Графически так называемый «эффект Лаффера» отобража­ется кривой, которая показывает зависимость поступаемых в бюджет сумм налогов отставок подоходного налога (рис. 16.1).

На кривой Лаффера отмечают следующие критические точки:

- ставка налога равна нулю: поступлений в бюджет нет;

• ставка налога равна 100%: поступлений в бюджет также нет (в легальной экономике никто не работает, все уходят в «те­невую экономику»);

• при всех остальных значениях r налогоплательщики бу­дут платить налоги, а государство их получать;

• r в точке А: при определенном значении r_а достигается мак­симум поступлений налогов в бюджет, а r_b считается оптималь­ным уровнем ставки налога, Т_а - максимальная сумма налого­вых поступлений в бюджет.

Если ставка налога будет увеличиваться по сравнению с r_a , то произойдет не увеличение, а уменьшение суммы налоговых Поступлений в бюджет, т.е. при r_b > r_a, Т_b < Т_a, поскольку при больших ставках налога снижаются стимулы к трудовой и пред­принимательской деятельности.

Рис. 16.1. Кривая Лаффера

Итак, суть «эффекта Лаффера» заключается в следующем: если экономика находится справа от точки А (например в точке В), то уменьшение уровня налогообложения до оптимального (r_а) в краткосрочный период приведет к временному сокра­щению налоговых поступлений в бюджет, а в долгосрочном периоде - к их увеличению, поскольку возрастут стимулы к трудовой и предпринимательской деятельности, произойдет переход из «теневой» в легальную экономику.

Иными словами, если ставки завышены, то подрываются стимулы к нововведениям, снижается экономическая актив­ность, часть предпринимателей уходит в «теневую экономику». Конечно, трудно рассчитывать на то, что можно теоретически обосновать идеальную шкалу налогообложения. Она должна быть основательно откорректирована на практике. Немаловаж­ное значение в оценке ее справедливости имеют национальные, культурные и психологические факторы. Американцы, напри­мер, считают, что при таких ставках налогов, как в Швеции и Дании, в США никто бы не стал работать в легальной экономи­ке. Так, рост производственной активности в США после нало­говой реформы 1986 г. в значительной степени был связан со снижением предельных ставок налогообложения.

Разработчики современной российской системы налогооб­ложения исходили из того, что лучше иметь много источни­ков пополнения бюджета со средней ставкой налога, чем один-два источника - с высокой. Этому учит и мировой опыт. Страны стремятся разнообразить пути пополнения казны, а диверсификация источников позволяет снижать ставки нало­гов. Что же реально получилось?

Во-первых, заметим, что наибольшая доля налоговых по­ступлений в консолидированный бюджет Российской Федера­ции приходится на налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль юридических лиц, в то время как, например, в Австрии, Великобритании, Германии, США, Японии лиди­рующее положение в структуре доходов государственного бюджета занимает подоходный налог с физических лиц, во Франции - соответственно НДС и подоходный налог с физиче­ских лиц.

Во-вторых, сравним сами ставки налогов. Подоходный на­лог с юридических лиц (корпоративный налог) взимается по следующим ставкам: в большинстве стран (Дания, Италия, Испания, Франция, США и др.) основная ставка налога состав­ляет 34%, в Великобритании - 35%, Бельгии - 43% , Герма­нии - 50% (ставка налога на нераспределенную прибыль).

В России ставка налога на прибыль предприятий меняется в зависимости от сферы деятельности. Фирмы и организации, занимающиеся производственной деятельностью, платят, начи­ная с 1995 г. в федеральный бюджет налог на прибыль по став­ке 13%. В регионах органы государственной власти могут самостоятельно устанавливать ставку налога на прибыль, за­числяемого в свои бюджеты, но не более 22% для предприятий и организаций и не более 30% для банков и страховых органи­заций (всего - 35-42%). Для фирм, занимающихся посредни­ческой деятельностью, эти ставки выше, а по доходам от кази­но, видеотек и т.п. ставки могут доходить до 80% от прибыли.

В-третьих, если по размерам ставок налогов российские налоги приближены к общемировым, то по количеству самих налогов Россия «опережает» многие страны. (В настоящее вре­мя на территории России собирается свыше 50 налогов и сбо­ров.) Такое количество налогов не всегда соответствует реаль­ной экономической ситуации. Кроме того, растут расходы по их сбору, появляются условия для уклонения от уплаты нало­гов. С учетом того, что далеко не все население России являет­ся законопослушными гражданами, это приводит к росту недоимок по платежам в бюджет. Добавьте к этому исключи­тельную сложность подсчета некоторых налогов (особенно НДС), постоянные изменения и дополнения в законодательной базе налогообложения, и станет ясно, что налоговая система России нуждается в совершенствовании. В связи с этим, по Указу Президента РФ на протяжении нескольких лет шла и продолжается работа по изменению бюджетного законодатель­ства. Министерство финансов РФ готовит Налоговый кодекс - общий свод правил по налогообложению. С 1 января 1999 года вступила в действие первая часть Налогового кодекса, где из­ложено законодательство о налогах и сборах, система налогов и сборов в РФ, определены налогоплательщики и плательщи­ки сборов, представительство в налоговых правоотношениях, налоговые органы РФ, их права и обязанности, органы налого­вой полиции и их полномочия и т.д. Принята вторая часть Ко­декса, где утверждены налоговые ставки, льготы и пр.

Основные налоги

Остановимся подробнее на анализе основных видов налогов в РФ.

Подоходные налоги. Практика подоходного налогообложе­ния различает: валовой доход, вычеты и облагаемый доход. Валовой доход - это сумма доходов, полученных из различных источников. Законодательно, практически во всех странах, из валового дохода разрешает вычесть производственные, транс­портные, командировочные и рекламные расходы. Кроме того, к вычетам относятся различные налоговые льготы: необлагае­мый минимум, суммы пожертвований, льготы, например, для инвалидов, пенсионеров и т.п. Таким образом, облагаемый до­ход = валовой доход - вычеты.

В подоходном налогообложении различают подоходный на­лог с физических лиц и подоходный налог с юридических лиц.

Подоходный налог с физических лиц относится к прямым налогам с прогрессивной ставкой налогообложения. Прогрес­сия в личном налогообложении позволяет сглаживать неравен­ство в доходах в условиях рыночной экономики.

Рис. 16.2 в несколько преувеличенном виде показывает, в какой мере прогрессивные ставки налога могут повлиять на уменьшение неравенства в доходах.

Обратите внимание на то, как сужается площадь, отобра­жающая неравенство в доходах: прогрессия в подоходном налогообложении перемещает линию неравномерного распре­деления доходов влево, ближе к линии равномерного распре­деления доходов (линия под углом в 45°).

Плательщиками подоходного налога с физических лиц в РФ являются физические лица, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в РФ (включая граждан иност­ранных государств).

Рис. 16.2. Влияние прогрессивного налога на неравенство в доходах

Объектом налогообложения является совокупный доход, по­лученный в календарном году: у физических лиц, имеющих по­стоянное местожительство в РФ, от источников в РФ и за ее пределами, у физических лиц, не имеющих постоянного мес­тожительства в РФ, от источников только в РФ.

При налогообложении учитывается весь совокупный доход, полученный как в денежной (в национальной российской или иностранной валюте), так и в натуральной форме. При этом доход в натуральной форме учитывается в составе совокупного дохода исходя из цен, сложившихся на рынке на соответ­ствующие товары. В совокупный годовой доход в целях налогообложения включаются доходы, полученные по месту ос­новной работы гражданина, на основе трудовых и приравнен­ных к ним соглашений, на одном предприятии, включая рабо­ты, выполненные по совместительству, а также по отдельным гражданско-правовым договорам. При этом учитываются все выплаты: заработная плата, премии, подарки, вознаграждения, бесплатное питание, льготные проездные билеты, оплата ком­мунально-бытовых услуг и т.п.

Подоходный налог с юридических лиц - налог на прибыль (доход) фирм (предприятий). Уровень ставок по этому прямо­му налогу, механизм его функционирования в РФ примерно со­ответствует аналогичным налогам в других странах. Вместе с тем, система функционирования этого налога отличается ря­дом особенностей, связанных с российской спецификой.

Плательщиками налога являются все юридические лица, но также и филиалы фирм, предприятий и организаций, имеющие отдельный счет и баланс.

Объектом налогообложения является их валовая прибыль, представляющая собой сумму прибыли от реализации продук­ции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества и дохо­дов от внереализационной деятельности, уменьшенных на сум­му расходов по этим операциям.

В России ставка налога на прибыль предприятий меняется в зависимости от сферы деятельности. Предприятия и орга­низации, занимающиеся производственной деятельностью, платят начиная с 1994 года в федеральный бюджет налог на прибыль по ставке 13%. В регионах органы государственной власти могут самостоятельно устанавливать ставку налога на прибыль, зачисляемого в свои бюджеты, но не более 22% для предприятий и организаций и не более 30% для банков и стра­ховых организаций (всего - 35-42%). Для фирм, занимающих­ся посреднической деятельностью, эти ставки выше, а по дохо­дам от казино, видиотек и т.п. ставки могут доходить до 80% от прибыли.

Другой по значимости вид налога, применяемый в большин­стве стран с рыночной экономикой, - это налог на добавлен­ную стоимость (НДС). В среднем ставки этого налога по отдель­ным странам не превышают 25%.

НДС охватывает практически все виды товаров и услуг, по­этому при относительно низких ставках пополняет казну луч­ше других видов налогов. Кроме того, НДС позволяет гибко ба­лансировать бюджетные расходы и доходы при инфляционном росте цен, их либерализации.

НДС имеет преимущества как для государства, так и для на­логоплательщиков: от него труднее уклониться, с ним связано меньше экономических нарушений, он повышает заинтересо­ванность в росте доходов, а для налогоплательщиков, кроме того, предпочтительнее налогообложение расходов, а не дохо­дов.

Для России этот налог является «новым» налогом, так как он был введен с 1 января 1992 г., хотя более чем в 40 странах, в том числе и в 17 европейских, он используется уже более 30 лет.

В чем же суть налога на добавленную стоимость?

НДС представляет собой изъятие в бюджет части прироста стоимости, созданной в процессе производства товаров, работ и услуг, и вносится в бюджет по мере их реализации. Налог взи­мается с разницы между отпускной ценой и издержками про­изводства до данной стадии движения товаров, т.е. фактичес­ки на каждой технологической стадии движения товара к потребителю.

НДС - показательный пример того, как может осуществлять­ся перераспределение налогового бремени: субъект налога и но­ситель налога не совпадают. Налогоплательщик по закону (субъект налога) стремится к тому, чтобы переложить налог либо «вперед» - на покупателей своих товаров и услуг, повышая цену этих товаров и услуг в соответствии с размером налога, либо «на­зад» - на лиц, у которых он сам покупает товары и услуги, упла­чивая им меньше, т.е. столько, сколько он заплатил бы, если бы налога не существовало.

Фактически НДС - это налог на потребителей, поскольку в условиях свободных цен ничто не мешает продавцам товаров и услуг компенсировать налоговые потери за счет роста цен. Фирмы являются здесь лишь своего рода сборщиками налогов.

Еще одной особенностью НДС является то, что это внутрен­ний налог - при вывозе товаров за границу его величина долж­на компенсироваться покупателю.

С 01.01.92 до 31.12.92 г. НДС в России взимался по ставке 28% к облагаемому обороту по товарам (работам, услугам), ре­ализуемым по свободным ценам и тарифам, а также по продук­ции топливно-энергетического комплекса и услугам производ­ственно-технического назначения, а по товарам, реализуемым по государственным регулируемым ценам и тарифам, по став­ке 21,88% (производная от 28%). Специалисты считали эти ставки исключительно высокими и предсказывали их сниже­ние вследствие ценового шока и сокращения производства.

С 1 января 1993 г. ставки были снижены. До 10% была сни­жена ставка налога на все продовольственные товары и отдель­ные товары детского ассортимента. Некоторые товары и услуги НДС не облагаются, например услуги городского пассажир­ского транспорта, товары, экспортируемые за пределы РФ и т.д. По остальным товарам, а также по выполняемым работам и услугам действует ставка НДС в размере 20%.

Акцизы. Новым элементом налоговой системы РФ, наряду с налогом на добавленную стоимость, являются акцизы. Как и другие косвенные налоги, акцизы включаются в цену товара и оп­лачиваются покупателем данного товара. Однако диапазон дей­ствия акцизов невелик - это в основном избранные товары, по­этому у потребителя появляется возможность переориентации на замещающие товары и таким образом «ухода» от уплаты этих на­логов. В России к подакцизным товарам относятся винно-водоч­ные изделия, пиво, табачные изделия, легковые автомашины, ювелирные изделия, меха, изделия из натуральной кожи и т.д.

С помощью акцизов в государственный бюджет изымается часть стоимости (цены) товара, которая не отражает ни эффек­тивности его производства, ни потребительских свойств, а яв­ляется следствием особых условий его производства и реализа­ции. Если бы эта часть цены не изымалась в бюджет, то фирмы-изготовители соответствующей продукции получали бы незаслуженно высокую прибыль. Это относится к легковым ав­томобилям, табачным и ликероводочным изделиям и другим подакцизным товарам.

Ставки акцизов устанавливаются в процентах по отноше­нию к свободным отпускным ценам, включающим издержки производства, прибыль и сумму акциза. При этом ставки рас­считаны таким образом, чтобы после изъятия акциза оставша­яся в цене прибыль обеспечивала нормально работающему пред­приятию рентабельность 25% и более. С учетом этого ставки акцизов дифференцированы от 10 до 90%.

Налог на имущество юридических лиц. Плательщиками налога являются юридические лица, включая банки и кредит­ные учреждения, филиалы, в том числе с иностранными инве­стициями.

Объектом налогообложения являются основные средства (включая долгосрочно арендуемые с правом последующего вы­купа), нематериальные активы, запасы и затраты в стоимост­ном выражении, находящиеся на балансе.

Мы живем в сегодняшнем дне и стремимся к уменьшению налогового бремени. Как этого добиться? Законным способом является внимательное изучение имеющихся льгот по налого­обложению.

Российским законодательством установлено множество са­мых разнообразных льгот для различных категорий населения. Предусмотрены следующие виды льгот:

• необлагаемый минимум объекта налогообложения (напри­мер, необлагаемый минимум при подоходном налоге с физиче­ских лиц);

• изъятие из обложения отдельных элементов объекта на­логообложения (например, акцизами не облагаются подакциз­ные товары, экспортируемые за пределы РФ, кроме экспорта в страны СНГ; или существует целый ряд доходов, которые не включаются в совокупный годовой доход);

• освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или ка­тегорий плательщиков (так, существует определенная законом категория населения, которая освобождена от уплаты налогов на имущество физических лиц и земельного налога);

• понижение налоговых ставок (например, ставки налога на прибыль юридических лиц понижаются на 50%, если из об­щего числа их работников инвалиды составляют не менее 50%) либо инвалиды и (или) пенсионеры - не менее 70%;

• вычет из налогового оклада, т.е. из налоговых платежей за расчетный период (так, законом установлены граждане, для которых определено, что их совокупный годовой доход, полу­ченный в налогооблагаемом периоде, при расчете подоходного налога уменьшается на сумму дохода, не превышающего за каждый полный месяц, в течение которого получен доход, трех - или пятикратного установленного законом размера ми­нимальной месячной оплаты труда);

• целевые налоговые льготы (обычно в пределах суммы на­логовых поступлений в региональный бюджет) могут предос­тавляться любому юридическому лицу органами исполнитель­ной власти субъекта РФ на взаимовыгодной основе;

• налоговый кредит (отсрочки взимания налогов) предостав­ляется на условиях срочности, платности и возвратности по до­говору между юридическим лицом и региональным налоговым органом. Этот кредит носит инвестиционный характер, т.е. при­зван стимулировать инвестиционные и инновационные затраты;

• прочие налоговые льготы.

Предельный размер ставки по данному налогу не может пре­вышать 2% . Конкретные же ставки определяются в зависимо­сти от видов деятельности и устанавливаются органами власти субъектов федерации. Устанавливать ставку для отдельных фирм не разрешено. Если субъекты федерации не приняли спе­циального решения об уровне ставки, то она берется 2%. Но практика показывает, что в большинстве территорий ставка установлена меньше 2% (в Москве - 1,5%).

Как отмечалось выше, разработчики налоговой системы в России пошли по пути введения большого количества разно­образных налогов. Так, в соответствии со специальными зако­нами облагаются налогом доходы кредитных организаций, до­ходы от страховой деятельности, от эмиссии и продажи ценных бумаг. Существуют специальные отчисления во внебюджетные фонды. Особый порядок действует по отчислениям в дорожные фонды. Существует налог на наследования и дарения и целая гамма местных налогов (курортный сбор, налог на рекламу, целевой сбор на содержание милиции и объектов жилищно-социальной сферы, налог на перепродажу автомобилей, различ­ные регистрационные сборы и т.п.).